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　　農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)不斷增加，農(nóng)村集體土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)管理強(qiáng)調(diào)基層民主決策、民主管理以及交易的公開(kāi)性，保證流轉(zhuǎn)收益分配的合法性。本文以廣東省廣州市農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)為例，研探農(nóng)村集體土地使用權(quán)出讓、出租，以及以土地使用權(quán)合作建房、對(duì)外投資等業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

　　一、問(wèn)題提出

　　農(nóng)村集體土地使用權(quán)可視為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)，其流轉(zhuǎn)不僅引起集體資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，還關(guān)系到集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展及成員福利，因此，農(nóng)村集體土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算作為配套制度安排，必須受到重視。

　　但是自2005年1月1日起施行的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》，并沒(méi)有提及土地使用權(quán)無(wú)形資產(chǎn)。廣東省根據(jù)其農(nóng)村經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況于2013年5月29日印發(fā)了《廣東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)科目表》和《廣東省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織固定資產(chǎn)分類及折舊辦法》的通知，增設(shè)了“無(wú)形資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”等會(huì)計(jì)科目，用于核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。但是對(duì)集體土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)核算規(guī)定不夠系統(tǒng)，與其他法規(guī)的銜接也不夠。實(shí)際中農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)會(huì)人員對(duì)集體土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算也存在盲區(qū)。

　　二、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織土地使用權(quán)出讓、出租會(huì)計(jì)核算

　　農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織土地使用權(quán)出讓、出租(作價(jià)入股或合作建房的視同出讓)的，在通過(guò)法律程序做出土地使用權(quán)出讓、出租、作價(jià)入股(出資)或合作建房的民主決策后，對(duì)于集體土地使用權(quán)應(yīng)評(píng)估作價(jià)，根據(jù)評(píng)估機(jī)構(gòu)提供的相關(guān)文件：借記“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，貸記“公積公益金——土地基金——土地評(píng)估作價(jià)”科目。

　　(一)出讓土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理

　　依據(jù)村民同意出讓土地使用權(quán)的成員大會(huì)或成員代表會(huì)議決議、公示證明材料、集體土地使用權(quán)出讓合同、土地行政主管部門辦理的權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記回執(zhí)等復(fù)印件及銀行入賬通知作為原始憑證，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　取得收入時(shí)，

　　借：銀行存款—社會(huì)保障專戶

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

　　同時(shí)：

　　借：公積公益金

　　—土地基金

　　—土地評(píng)估作價(jià)

　　貸：公積公益金

　　—土地基金

　　—拍賣資源使用權(quán)

　　由于土地使用權(quán)不同于其他無(wú)形資產(chǎn)，并非通過(guò)購(gòu)入或自行創(chuàng)造取得，因此出讓時(shí)不需要確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本。使用年限屆滿，土地所有權(quán)人可無(wú)償收回土地使用權(quán)。社會(huì)保障專戶儲(chǔ)存的土地出讓所得款項(xiàng)，應(yīng)將規(guī)定的比例專項(xiàng)用于本集體經(jīng)濟(jì)組織成員的社會(huì)保障支出，不得挪作他用，其余部分根據(jù)集體經(jīng)濟(jì)組織成員大會(huì)討論決定使用。

　　(二)租賃土地使用權(quán)

　　集體土地使用權(quán)出租的，在合同或協(xié)議規(guī)定的收款日期，依據(jù)租賃合同或協(xié)議中約定的收款金額收款并開(kāi)出發(fā)票，根據(jù)租賃協(xié)議復(fù)印件、發(fā)票及收款通知等，作會(huì)計(jì)處理：

　　借：銀行存款—社會(huì)保障專戶

　　貸：經(jīng)營(yíng)收入

　　—土地使用權(quán)租賃收入

　　根據(jù)交付相關(guān)稅費(fèi)等的票據(jù)記：

　　借：經(jīng)營(yíng)支出

　　—土地使用權(quán)租賃支出

　　貸：銀行存款—社會(huì)保障專戶

　　(三)合作建房

　　農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織以集體土地使用權(quán)與社會(huì)投資者合作建房的，合作方式通常有：第一，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織提供項(xiàng)目所需土地一定年限的使用權(quán)，社會(huì)投資者負(fù)責(zé)提供項(xiàng)目所需的全部資金，雙方協(xié)議合作建房，待項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，按照協(xié)議約定分配房屋，村集體組織與社會(huì)投資者各分取項(xiàng)目部分物業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，獨(dú)立經(jīng)營(yíng)，自負(fù)盈虧。第二，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織提供項(xiàng)目所需土地一定年限的使用權(quán)，社會(huì)投資者提供項(xiàng)目所需全部資金，雙方協(xié)議合作建房，并成立獨(dú)立公司經(jīng)營(yíng)管理物業(yè)項(xiàng)目，按照協(xié)議約定的股權(quán)比例承擔(dān)獨(dú)立公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、分配經(jīng)營(yíng)物業(yè)的收益。

　　廣州市蘿崗區(qū)某村受資金影響，與紅衛(wèi)房地產(chǎn)公司簽訂合作開(kāi)發(fā)協(xié)議開(kāi)發(fā)鴻宇商務(wù)大廈項(xiàng)目，協(xié)議約定由村集體經(jīng)濟(jì)組織提供建設(shè)用地土地使用權(quán)，紅衛(wèi)房地產(chǎn)公司提供開(kāi)發(fā)資金，雙方不主張另成立合營(yíng)項(xiàng)目公司，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目由雙方共同立項(xiàng)報(bào)建，項(xiàng)目建成后雙方五五分成。土地使用權(quán)已經(jīng)辦理變更登記，2015年2月，鴻宇商務(wù)大廈竣工驗(yàn)收，村集體分得的房產(chǎn)用于自營(yíng)出租。該項(xiàng)目土地使用權(quán)評(píng)估價(jià)(賬面價(jià)值)為3000萬(wàn)元，鴻宇商務(wù)大廈的建造成本為3800萬(wàn)元(不含土地使用權(quán))。

　　根據(jù)該村成員大會(huì)會(huì)議決議、雙方合作協(xié)議書(shū)、大廈竣工驗(yàn)收證明、土地使用權(quán)變更登記及鴻宇商務(wù)大廈權(quán)屬登記證明等文件，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn)

　　—生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用—房屋

　　19 000 000(38 000 000÷2)

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)

　　—土地使用權(quán)

　　15 000 000萬(wàn)(3 000 000÷2)

　　貸：銀行存款

　　—營(yíng)業(yè)稅金   950 000

　　貸：公積公益金

　　—土地基金

　　—土地評(píng)估作價(jià)

　　3 050 000

　　同時(shí)：

　　借：公積公益金

　　—土地基金

　　—土地評(píng)估作價(jià)

　　18 050 000

　　貸：公積公益金

　　—土地基金

　　—拍賣資源使用權(quán)

　　18 050 000

　　廣州市蘿崗區(qū)某村與紅衛(wèi)房地產(chǎn)公司簽訂合作開(kāi)發(fā)協(xié)議開(kāi)發(fā)恒發(fā)商務(wù)大廈項(xiàng)目，并成立恒發(fā)有限公司經(jīng)營(yíng)該項(xiàng)目，協(xié)議約定由村集體提供建設(shè)用地使用權(quán)，紅衛(wèi)房地產(chǎn)公司提供開(kāi)發(fā)資金，雙方各占50%股份。投資合同約定村集體出資的土地使用權(quán)的價(jià)值2800萬(wàn)元，土地使用權(quán)已經(jīng)辦理變更登記。

　　根據(jù)村集體組織成員大會(huì)或成員代表大會(huì)會(huì)議決議、公示證明、合作雙方協(xié)議書(shū)、土地使用權(quán)變更登記證明等原始憑證，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期投資

　　—鴻宇有限公司

　　2 800 000

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)

　　—土地使用權(quán)  2 800 000

　　同時(shí)：

　　借：公積公益金

　　—土地基金

　　—土地評(píng)估作價(jià)

　　28 000 000

　　貸：公積公益金

　　—土地基金

　　—拍賣資源使用權(quán)

　　28 000 000

　　(四)對(duì)外投資

　　農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織以土地使用權(quán)對(duì)外直接投資，按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值記“長(zhǎng)期投資”科目，根據(jù)村集體組織成員大會(huì)或成員代表大會(huì)會(huì)議決議、投資協(xié)議書(shū)、土地使用權(quán)變更登記證明等原始憑證，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理同上。

　　隨著城市化進(jìn)程不斷深入，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織土地使用權(quán)出讓、出租業(yè)務(wù)越來(lái)越繁雜，土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理關(guān)系到集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)、資源、資金的安全與完整，如果核算不當(dāng)，可能會(huì)引發(fā)農(nóng)村腐敗，造成農(nóng)村社會(huì)不和諧。故農(nóng)村集體土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算必須尊重符合法律法規(guī)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織民主決策，并以實(shí)質(zhì)重于形式為原則，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、客觀。

　　(作者單位：華南農(nóng)業(yè)大學(xué)珠江學(xué)院)

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