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　　當前，各地農村集體經濟組織都在探索多種形式不斷盤活集體存量資產資源，其中土地收益數額較大，需要加強核算管理，同時正確開展應納稅費核算。現以上海市金山區為例，對農村集體土地“租賃、發包和流轉”等取得收益和納稅會計核算作一些思考，供同行們商榷。

　　1. 合理設置會計科目。為全面、系統、正確地反映村經濟合作社對土地收益的會計核算，兼顧國家、集體和個人三者利益，在會計核算時必須根據不同的土地類別和經濟合同，分別設置二級、三級明細科目進行明細分類核算。因村集體經濟組織會計制度中未設置集體土地經營、收益及納稅相關科目，故筆者認為這些項目可以考慮設置以下明細科目進行核算。具體會計科目設置與核算內容見下頁表格。

　　2. 會計核算實務案例。以某村經濟合作社對農村集體建設用地、耕地及水面租賃或流轉的具體經濟業務為例，進行會計賬務處理。

　　(1)農村集體建設用地租賃的核算

　　【例1】某村經濟合作社將本村原集體企業(廠區內)集體建設用地租賃給A公司，土地面積1850平方米，租賃單價每年每平方米12元，簽訂土地租賃使用合同，租賃合同簽訂3年(2018年6月1日至2021年5月31日)。2018年6月1日，A公司以銀行存款支付2018年度土地使用費12950元(1850×12/12×7)。

　　① 村經濟合作社開具“上海市農村集體經濟組織統一收據”。會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶12 950

　　貸：經營收入

　　—建設用地租賃收入12 950

　　② 稅務代開增值稅發票的(假定增值稅稅率為5%)應按增值稅發票上注明的金額和稅額分別進行核算：

　　收入金額：12950/1.05=12333.33元;

　　增值稅稅額：12333.33×5% =616.67元;

　　會計分錄：

　　借：銀行存款 —基本戶12 950

　　貸：經營收入

　　—建設用地租賃收入12 333.33

　　應付款

　　—應交稅費—增值稅616.67

　　上交稅費時(附加稅費包括：城市維護建設稅1%、教育費附加3%、地方教育費附加1%)，應按“稅收完稅證明”上注明的稅費項目及金額。

　　稅金附加：616.67×1%+616.67×3%+616.67×1%=30.84元

　　會計分錄：

　　借：應付款

　　—應交稅費—增值稅616.67

　　經營支出

　　—建設用地租賃成本

　　—稅費30.84

　　貸：現金  647.51

　　(2)農村集體土地水面(漁塘)發包的核算

　　【例2】某村經濟合作社將本村漁塘90畝發包給B公司經營，漁塘每畝承包金800元，簽訂水面承包合同，承包年限為2018年1月1日至2020年12月31日。2018年3月1日，B公司以銀行存款預付2018年漁塘承包金50000元。

　　村經濟合作社開具“上海市農村集體經濟組織統一收據”。會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶50 000

　　貸：發包收入—水面發包收入 50 000

　　2018年12月20日，B公司結算2018年度漁塘承包金余款，以銀行存款結算支付22000元。

　　① 村經濟合作社開具“上海市農村集體經濟組織統一收據”。會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶22 000

　　貸：發包收入—水面發包收入22 000

　　②年末B公司要求村經濟合作社開具稅務發票(稅務代開增值稅發票)，假定增值稅稅率為5%，則應按增值稅發票上注明的金額和稅額分別進行核算：

　　收入金額為：72000/1.05= 68571.43元;

　　增值稅稅額：68571.43×5%= 3428.57元;

　　發包收入=68571.43-50000(預收)=18571.43元

　　會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶22 000

　　貸：發包收入—水面發包收入18 571.43

　　應付款

　　—應交稅費—增值稅3 428.57

　　③ 上交稅費時(附加稅費包括：城市維護建設稅1%、教育費附加3%、地方教育費附加1%)，應按“稅收完稅證明”上注明的稅費項目及金額。

　　稅金附加：3428.57×1%+3428.57×3%+3428.57×1%=171.44元

　　借：應付款

　　—應交稅費—增值稅3 428.57

　　其他支出

　　—土地發包費用—稅費171.44

　　貸：現金3 600.01

　　(3)農村集體耕地流轉及農業設施費的核算

　　【例3】E電信公司為保障信號暢通，與某村經濟合作社簽訂土地使用合同，建造信號塔，信號塔占地0.5畝，合同規定土地使用期為2018年7月1日至2029年6月31日，E電信公司每年支付土地使用費15000元。2018年9月10日，E電信公司以銀行存款支付第一年土地使用費15000元，但要求村經濟合作社開具稅務發票，假定增值稅稅率為5%。

　　收入金額為：15000/1.05= 14285.71元;

　　增值稅稅額：14285.71×5%= 714.29元;

　　會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶15 000

　　貸：經營收入

　　—集體土地租賃收入14 285.71

　　應付款

　　—應交稅費—增值稅714.29

　　上交稅費時(附加稅費包括：城市維護建設稅1%、教育費附加3%、地方教育費附加1%)，應按“稅收完稅證明”上注明的稅費項目及金額。

　　稅金附加：714.29×1%+714.29×3%+714.29×1%=35.71元

　　借：應付款

　　—應交稅費—增值稅714.29

　　經營支出

　　—集體土地租賃成本

　　—稅費35.71

　　貸：現金750

　　【例4】2018年6月10日，N公司與某村經濟合作社簽訂土地流轉合同，土地流轉面積380畝，其中：農戶承包地面積320畝、農戶自留地面積25畝、村集體機動地35畝。土地流轉期限為2018年6月1日至2020年5月31日，合同規定：土地流轉租賃費每畝1150元，其中土地流轉費每畝850元，農業基礎設施使用費每畝300元。同時收取土地流轉押金每畝500元。2018年6月25日，N公司以銀行存款支付627000元，其中土地押金190000元，第一年土地流轉租賃費437000元，但要求村經濟合作社開具稅務發票，假定增值稅稅率為5%。

　　① 收取押金190000元，村開具統一收據。

　　會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶190 000

　　貸：應付款

　　—土地流轉押金—N公司190 000

　　② 收取土地流轉租賃費437000元，稅務代開增值稅發票，稅率5%。

　　農業基礎設施使用費300×380= 114000元;

　　收入：114000/1.05=108571.43元;

　　增值稅稅額：108571.43×5%= 5428.57元

　　會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶114 000

　　貸：經營收入

　　—農業設施租賃收入10 8571.43

　　應付款

　　—應交稅費—增值稅5 428.57

　　③收取土地流轉費323000元。

　　金額：323000/1.05=307619.05元

　　增值稅稅額：307619.05×5%= 15380.95元;

　　應付農戶土地流轉費：850×345 =293250元;

　　村機動地收入：307619.05-293250=14369.05元;

　　會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶323 000

　　貸：應付款—農戶土地流轉費293 250

　　發包收入

　　—機動地發包收入14 369.05

　　應付款

　　—應交稅費—增值稅 15 380.95

　　④上交稅費時(附加稅費包括：城市維護建設稅1%、教育費附加3%、地方教育費附加1%)，應按“稅收完稅證明”上注明的稅費項目及金額。

　　應交增值稅：5428.57+15380.95= 20809.52元;

　　設施收益稅金附加：5428.57×1%+5428.57×3%+5428.57×1%=271.44元;

　　土地收益稅金附加：15380.95×1%+15380.95×3%+15380.95×1%=769.05元;

　　稅金附加合計：271.44+769.09= 1040.49元;

　　會計分錄：

　　借：應付款

　　—應交稅費—增值稅20 809.52

　　經營支出

　　—農業設施租賃成本

　　—稅費271.44

　　其他支出

　　—土地流轉費—稅費769.05

　　貸：現金21 850.01

　　【例5】2018年6月15日，某果蔬種植專業合作社與某村經濟合作社簽訂土地流轉合同，土地流轉面積250畝，其中農戶承包地面積230畝、農戶自留地面積5畝、村集體機動地15畝。土地流轉期限為2018年6月1日至2022年5月31日，合同規定：土地流轉租賃費每畝1200元，其中：土地流轉費每畝850元，農業基礎設施使用費每畝350元。同時收取土地流轉押金每畝600元。2018年6月28日，某果蔬種植專業合作社以銀行存款支付450000元，其中土地押金150000元，支付第一年土地流轉租賃費300000元，村經濟合作社開具統一收據。

　　① 收取押金150000元。會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶150 000

　　貸：應付款

　　—土地流轉押金

　　—某果蔬合作社150 000

　　② 農業基礎設施使用費：350× 250=87500元。

　　會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶 87 500

　　貸：經營收入

　　—農業設施租賃收入87 500

　　③土地流轉費：850×250= 212500元。

　　其中應付農戶土地流轉費：850× 235=199750元;

　　村機動地收入：850×15=12750元;

　　會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶212 500

　　貸：應付款

　　—農戶土地流轉費199 750

　　發包收入

　　—機動地發包收入12 750

　　【例6】2018年5月28日，本村某某家庭農場主(水稻種植)與村經濟合作社簽訂土地流轉合同，土地流轉面積198畝，其中：農戶承包地面積178畝、村集體機動地20畝。土地流轉期限為2018年6月1日至2019年5月31日，合同規定：土地流轉費每畝850元，同時收取農業基礎設施維護、機口排灌電費及引水人員工資等管護費每畝60元。收取土地流轉押金每畝450元。2018年6月2日，某某家庭農場主以銀行存款支付450000元，其中：土地押金89100元，第一年土地流轉費168300元，管護費11880元，村經濟合作社開具統一收據。

　　①收取押金89100元。會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶89 100

　　貸：應付款

　　—土地流轉押金

　　—某某家庭農場89 100

　　②收取土地流轉費：850×198= 168300元。

　　其中應付農戶土地流轉費：850× 178=151300元;

　　村機動地收入：850×20=17000元;

　　會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶168 300

　　貸：應付款

　　—農戶土地流轉費  151 300

　　發包收入

　　—機動地發包收入17 000

　　③收取管護費60×198=11880元。

　　會計分錄：

　　借：銀行存款—基本戶  11 880

　　貸：應付款

　　—管護及勞務費

　　—農業設施維修費11 880

　　④支付農戶土地流轉費。2018年12月30日，村經濟合作社對農戶土地流轉費進行結算，按照每畝850元向農戶打卡支付土地流轉費151300元。會計分錄：

　　借：應付款—農戶土地流轉費151 300

　　貸：銀行存款—基本戶151300

　　“應付款—農戶土地流轉費”科目，在年末對農戶進行結算后，一般無余額。若有節余或超支，應說明情況，分析原因。

　　對村經濟合作社因土地整理、路橋修筑、河道整治等發生的青苗費補償，應根據不同項目，分別進行明細核算。

　　(作者單位：上海市金山區農村經濟經營管理指導站)