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　　目前正在實施的《農民專業合作社財務會計制度(試行)》(以下簡稱“合作社會計制度”)是財政部于2008年1月頒布實施的。在此期間農民專業合作社(以下簡稱“合作社”)經營活動不斷豐富，合作社成員對會計核算的真實準確提出了更高的要求。為完善農民專業合作社財務會計制度，以契合當前合作社業務形式需要，筆者從制度適用范圍、會計科目及核算、會計報表及披露三個方面提出修訂意見，以期為合作社會計制度的修訂建言獻策。

　　一、制度適用范圍的修訂

　　現行合作社會計制度規定的適用范圍是依照《中華人民共和國農民專業合作社法》設立并取得法人資格的合作社。但隨著合作社運作模式的變化，近年來，眾多農民聯合出資設立了農民專業合作社聯合社。為此，2018年新修訂實施的《農民專業合作社法》增補了聯合社的內容，規定“對農民專業合作社聯合社沒有規定的，適用本法關于農民專業合作社的規定”。

　　基于上述情況，聯合社也應納入合作社會計制度的適用范圍內，建議將農民專業合作社財務會計制度的適用范圍修改為：“依照《中華人民共和國農民專業合作社法》設立并取得法人資格的合作社及聯合社”。農民專業合作社聯合社可分配盈余的分配辦法，可按照合作社法規定的原則由農民專業合作社聯合社章程規定。

　　二、會計科目及核算修訂建議

　　(一)明確農業資產核算

　　現行合作社會計制度規定，農業資產包括“牲畜(禽)資產”和“林木資產”，并分別細分為“幼畜及育肥畜”、“產畜及役畜”和“經濟林木”、“非經濟林木”明細項目。具體來看，現行合作社會計制度在農業資產核算方面存在以下問題。一是農業資產的范圍不完整。農業的經營范圍涵蓋種植業、養殖業、林業、漁業和農林牧漁服務業，但現行合作社會計制度中的農業資產僅強調了養殖業與林業，并未將種植業納入核算范圍，這導致種植業的會計處理與養殖業、林業的會計處理不具有一致性;二是農業資產類別劃分不合理?，F行合作社會計制度農業資產是依據產業進行的劃分，未體現農業資產的生物特點;三是農業資產的賬務處理未體現配比性原則。如牲畜(禽)資產和經濟林在成齡或投產后，產出農產品發生的管護和投產等費用計入“經營支出”科目，使得實物流轉與價值流轉不一致;而且對于非經濟林木成本、收入核算不統一，非經濟林木郁閉后發生的耗費，通過“其他收入”核算，而出售獲得的收入則通過“經營收入”核算。

　　基于此，建議從以下方面予以完善現行合作社會計制度。一是刪減“牲畜(禽)資產”和“林木資產”科目，并遵循《企業會計準則第5號——生物資產》核算方式，按照農業資產持有目的和用途，增設“消耗性生物資產”和“生產性生物資產”科目，分別予以核算為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的生物資產;以及為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。二是參照《企業會計準則第5號——生物資產》中有關“消耗性生物資產”和“生產性生物資產”核算規定，完善其農業資產核算具體內容。

　　(二)增設涉稅會計科目

　　2008年，財政部、國家稅務總局《關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》規定，農民專業合作社可享有四類稅收優惠，但是其優惠一般限定于與本合作社成員進行的交易且為一些特殊的商品品目。但隨著農民專業合作社經營活動的不斷豐富，很多業務活動涉及到納稅，如未設置與納稅相關的會計科目，極易造成合作社納稅情況難以如實核算。這將導致征稅機關不便于核算和征收;也不利于合作社正確核算納稅成本，更無法利用稅收優惠政策進行稅務籌劃。

　　為此，建議現行合作社會計制度增設“應交稅費”“稅金及附加”等涉稅會計科目。當合作社計提稅款時，借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費”科目;繳納稅款時，借記“應交稅費”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　(三)增設資產備抵及減值損失會計科目

　　現行合作社會計制度中，合作社在資產發生減值跡象時，未予以資產減值處理，只有在資產損失實際已發生時，才將損失轉入“其他支出”科目。從實際經營情況看，合作社因以農業資料作為生產對象，易受到自然環境因素影響，資產價值存在較大波動，如不提前預估資產減值情況，會造成合作社忽視其潛在的資產損失風險。

　　為此，建議現行合作社會計制度增設資產備抵及減值損失會計科目。在合作社資產發生減值跡象時，借記“資產減值損失”科目，同時貸記已發生減值的各類資產，即“應收款減值準備”“成員往來減值準備”“固定資產減值準備”“無形資產減值準備”“消耗性生物資產減值準備”“生產性生物資產減值準備”等科目。其中，“應收款”、“成員往來”、“消耗性生物資產”科目，在減值跡象消除后可以轉回，做相反會計處理，見減值予以轉回;其他長期資產所計提的減值準備不能轉回。

　　(四)增設財務費用會計科目

　　現行合作社會計制度規定，合作社在融資過程中發生的各種耗費，通過“其他收入”科目予以核算。現實中不少合作社為擴大經營規模，通過各種渠道融資，在融資過程中所發生的耗費也隨之呈增長態勢。目前，該部分耗費不單獨核算，將不便于合作社清晰地了解其融資成本，不利于進行合理融資。

　　為此，建議現行合作社會計制度增設“財務費用”會計科目，予以核算合作社在融資過程中發生的各種費用。發生融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“應付款”“銀行存款”等科目。

　　(五)重新定義應付工資會計科目

　　現行合作社會計制度規定，合作社設有“應付工資”會計科目，用于核算合作社應支付給管理人員及固定員工的工資總額。但合作社的人員開支不僅包括工資費用，還發生了職工福利開支?，F有“應付工資”會計科目名稱與其所核算的內容存有一定差異。

　　為此，根據人員薪酬核算內容的需要，建議重新定義此會計科目，經“應付工資”會計科目調整為“應付職工薪酬”。具體賬務處理方式和原規定一致。

　　三、會計報表及披露修訂建議

　　(一)增加簡易現金流量表的編制要求

　　充裕的現金流對每個經營主體而言都至關重要。一些經營主體雖盈利水平較強，卻無法及時變現而缺乏足夠的現金流，最終造成資金鏈斷裂。因而經營主體應重視真實的現金流狀況，以有效地應對風險和把握機遇。農民專業合作社作為一個牽連到眾多農戶的組織，也同樣應關注現金流狀況，但目前合作社會計制度并未要求編制現金流量表。

　　為合理反映合作社現金流量情況，建議增加現金流量表的編制要求。同時，考慮到合作社會計核算基礎情況，可要求其編制簡易現金流量表。簡易現金流量表可分為兩部分內容，經營活動產生的現金流量凈額和非經營活動產生的現金流量凈額。并且，“經營活動產生的現金流量凈額”由經營活動產生的現金流入量和經營活動產生的現金流出量計算確定;“非經營活動產生的現金流量凈額”由非經營活動產生的現金流入量和非經營活動產生的現金流出量計算確定。

　　(二)補充表外信息披露的規定

　　隨著合作社經營業務的不斷豐富，報表已無法全面反映其財務信息情況，需補充表外信息披露的內容，以方便成員查看和農村經營管理部門的指導和監督。

　　為此，建議現行合作社會計制度補充表外信息披露的規定，其披露的內容可包括資產類、負債類、所有者權益類、成本類、損益類所采用的會計政策和明細信息情況。諸如，農業資產可詳細披露農業資產類別、各類農業資產的減值金額、生產性生物資產的使用壽命、累計折舊方法及金額、農業資產的擔保情況以及農業資產獲得、出售、毀損等情況。

　　(作者單位：天津農學院)