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　　現(xiàn)行《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》無(wú)法反映農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社(含聯(lián)合社，以下簡(jiǎn)稱(chēng)合作社)取得的農(nóng)村土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、集體經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)等資產(chǎn)。

　　建議在“(一)合作社的資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、對(duì)外投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等”中，增加“資源性資產(chǎn)”。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”中增加“資源性資產(chǎn)”大類(lèi)，增加一級(jí)科目，并設(shè)置明細(xì)科目、進(jìn)行明細(xì)核算。一級(jí)科目如下：

　　農(nóng)用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)、未利用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)資產(chǎn)、集體非經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”中增加“受托代理資產(chǎn)”大類(lèi)兼科目，在“負(fù)債”中增加“受托代理負(fù)債”大類(lèi)兼科目。

　　一、科目設(shè)置說(shuō)明

　　兩級(jí)科目的設(shè)置、不同來(lái)源不同權(quán)屬資產(chǎn)的核算，應(yīng)執(zhí)行《土地管理法》“國(guó)家實(shí)行土地用途管制制度。國(guó)家編制土地利用總體規(guī)劃，規(guī)定土地用途，將土地分為農(nóng)用地、建設(shè)用地和未利用地。嚴(yán)格限制農(nóng)用地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地”相關(guān)規(guī)定，確保嚴(yán)謹(jǐn)清晰。

　　二、合作社流入農(nóng)村土地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的核算

　　依據(jù)《農(nóng)村土地承包法》，家庭承包、其他承包的承包方(也即流出方)可采取“出租、入股、抵押或者其他方式”流出土地經(jīng)營(yíng)權(quán);合作社則可作為受讓方(也即流入方)相應(yīng)采取“承租、接受入股、競(jìng)得抵押物或者其他方式”流入土地經(jīng)營(yíng)權(quán)，成為土地經(jīng)營(yíng)權(quán)人。其他方式在實(shí)踐中，已有了一種方式“土地托管”，合作社已越來(lái)越多受托“土地托管”。

　　執(zhí)行《民法典》租賃合同等規(guī)定，合作社承租時(shí)，借記“農(nóng)用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)”或“未利用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目，以及“承租的經(jīng)營(yíng)權(quán)”明細(xì)科目，貸記“貨幣資金”科目。

　　執(zhí)行《民法典》和專(zhuān)門(mén)法律的入股規(guī)定，合作社接受入股時(shí)，借記“農(nóng)用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)”或“未利用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目，以及“入股的經(jīng)營(yíng)權(quán)”明細(xì)科目，貸記“股金”科目。

　　執(zhí)行《民法典》抵押權(quán)等規(guī)定，合作社競(jìng)得抵押物時(shí)，借記“農(nóng)用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)”或“未利用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目，以及“承租的經(jīng)營(yíng)權(quán)”“買(mǎi)受的經(jīng)營(yíng)權(quán)”等明細(xì)科目，貸記“貨幣資金”科目。

　　執(zhí)行《民法典》委托合同等規(guī)定及土地托管專(zhuān)門(mén)規(guī)定，合作社受托時(shí)，按名義金額(1元/項(xiàng)或1元/畝)，借記“受托代理資產(chǎn)”一級(jí)科目，以及“托管的經(jīng)營(yíng)權(quán)”明細(xì)科目，貸記“受托代理負(fù)債”科目。

　　三、合作社取得集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)資產(chǎn)的核算

　　國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于完善建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租、抵押二級(jí)市場(chǎng)的指導(dǎo)意見(jiàn)》指明，“我國(guó)基本形成了以政府供應(yīng)為主的土地一級(jí)市場(chǎng)和以市場(chǎng)主體之間轉(zhuǎn)讓、出租、抵押為主的土地二級(jí)市場(chǎng)”，同時(shí)要求“已依法入市的農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租、抵押，可參照本意見(jiàn)執(zhí)行”。

　　依據(jù)《土地管理法》，經(jīng)登記的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地，土地所有權(quán)人可通過(guò)“出讓、出租等方式”交由他人使用，通過(guò)“出讓等方式”取得的可“轉(zhuǎn)讓、互換、出資、贈(zèng)予或者抵押”;合作社則可在一級(jí)市場(chǎng)從土地所有權(quán)人相應(yīng)采取“受讓、承租等方式”、在二級(jí)市場(chǎng)從土地使用權(quán)人相應(yīng)采取“受讓、承租、競(jìng)得抵押物等方式”，取得使用權(quán)，成為土地使用權(quán)人。

　　執(zhí)行以上出讓規(guī)定，合作社在一級(jí)市場(chǎng)受讓時(shí)，借記“集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目，以及“一級(jí)出讓的使用權(quán)”明細(xì)科目，貸記“貨幣資金”科目。

　　執(zhí)行以上出租規(guī)定及《民法典》租賃合同等規(guī)定，合作社在一級(jí)或二級(jí)市場(chǎng)承租時(shí)，借記“集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目，以及“一級(jí)出租的使用權(quán)”或“二級(jí)出租的使用權(quán)”明細(xì)科目，貸記“貨幣資金”科目。

　　執(zhí)行以上轉(zhuǎn)讓規(guī)定及專(zhuān)門(mén)的入股法律規(guī)定，合作社在二級(jí)市場(chǎng)接受入股時(shí)，土地借記“集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目，以及“入股的使用權(quán)”明細(xì)科目，地上設(shè)施借記“固定資產(chǎn)”“在建工程”等科目，貸記“股金”科目。

　　執(zhí)行以上轉(zhuǎn)讓規(guī)定及《民法典》抵押權(quán)等規(guī)定，合作社在二級(jí)市場(chǎng)競(jìng)得抵押物時(shí)，借記“農(nóng)用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)”或“未利用地經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目，以及“二級(jí)出租的經(jīng)營(yíng)權(quán)”“二級(jí)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)營(yíng)權(quán)”等明細(xì)科目，貸記“貨幣資金”科目。

　　四、合作社取得集體非經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)資產(chǎn)的核算

　　法律和政策表明，合作社可獲得閑置的集體非經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地(含宅基地)的臨時(shí)出租使用權(quán)。

　　執(zhí)行以上指引及《民法典》租賃合同等規(guī)定，合作社承租時(shí)，借記“集體非經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)資產(chǎn)”一級(jí)科目，以及“臨時(shí)出租的使用權(quán)”明細(xì)科目，貸記“貨幣資金”科目。

　　五、幾點(diǎn)說(shuō)明

　　(一)關(guān)于“承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)讓”與“經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)包”

　　《農(nóng)村土地承包法》“承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的保護(hù)和互換、轉(zhuǎn)讓”的“轉(zhuǎn)讓”，僅在本集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)進(jìn)行。“承包方可以自主決定依法采取出租(轉(zhuǎn)包)、入股或者其他方式向他人流轉(zhuǎn)土地經(jīng)營(yíng)權(quán)”的“轉(zhuǎn)包”，則在承包方與各類(lèi)意向性土地經(jīng)營(yíng)權(quán)人之間進(jìn)行。

　　《土地管理法》的“轉(zhuǎn)讓”，在土地使用權(quán)人與各類(lèi)意向性土地使用權(quán)人之間進(jìn)行。《關(guān)于完善建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租、抵押二級(jí)市場(chǎng)的指導(dǎo)意見(jiàn)》規(guī)定，“將各類(lèi)導(dǎo)致建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的行為都視為建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄙI(mǎi)賣(mài)、交換、贈(zèng)予、出資以及司法處置、資產(chǎn)處置、法人或其他組織合并或分立等形式涉及的建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)移。建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的，地上建筑物、其他附著物所有權(quán)應(yīng)一并轉(zhuǎn)移。”

　　因此，設(shè)置合作社一級(jí)科目、明細(xì)科目時(shí)，涉及“農(nóng)村土地經(jīng)營(yíng)權(quán)”的，不能出現(xiàn)“轉(zhuǎn)讓”等字。涉及“集體建設(shè)用地使用權(quán)”的，使用“轉(zhuǎn)讓”及“出讓方、受讓方”等字。

　　(二)關(guān)于土地用途、項(xiàng)目用地、項(xiàng)目法(項(xiàng)目主體)

　　取得國(guó)有建設(shè)用地出讓、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓出租的使用權(quán)，需由項(xiàng)目主體提出具體項(xiàng)目，也即土地用途。用地預(yù)審意見(jiàn)是項(xiàng)目立項(xiàng)的必備前提。項(xiàng)目主體完成一定投資、開(kāi)發(fā)達(dá)到一定規(guī)模后，才允其轉(zhuǎn)讓“出讓的使用權(quán)”。

　　同理，取得農(nóng)村土地經(jīng)營(yíng)權(quán)也應(yīng)以具體項(xiàng)目為前提。因此，單獨(dú)的土地經(jīng)營(yíng)權(quán)使用權(quán)，無(wú)法取得、轉(zhuǎn)讓等。

　　(三)關(guān)于再流轉(zhuǎn)、再交易

　　農(nóng)村土地經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)后，可以再流轉(zhuǎn)。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)在二級(jí)市場(chǎng)交易后，可以再交易。也即合作社可再流轉(zhuǎn)、再交易其資源性資產(chǎn)，賬面金額由此減記。

　　(作者單位：山西永業(yè)建設(shè)咨詢有限公司)