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　　村集體經(jīng)濟(jì)組織收益分配意義重大，既關(guān)系到成員利益，也關(guān)系到村集體經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展壯大。筆者就收益分配中具有代表性的三個(gè)問(wèn)題，進(jìn)行分析，嘗試提出的不同建議，旨在引發(fā)進(jìn)一步討論，為現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度修訂提供參考。

　　一、分配項(xiàng)目設(shè)置

　　對(duì)于收益分配計(jì)提項(xiàng)目，現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中有所差異，主要差異在于盈余公積與公益金合在一起計(jì)提或分別計(jì)提。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的“收益及收益分配表”對(duì)于分配項(xiàng)目以及順序也做了規(guī)定。在沒(méi)有修訂1996年現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度的情況下，2004年通過(guò)修訂會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)了收益分配“公積金”與“公益金”的合并，變成為“公積公益金”。

　　在本次制度修訂中，對(duì)于收益分配設(shè)置哪些項(xiàng)目，基層工作人員有三種建議。一是增加計(jì)提“獎(jiǎng)勵(lì)基金”，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)一步發(fā)展經(jīng)濟(jì)需要激勵(lì)機(jī)制。二是增設(shè)“集體股分配”，目前實(shí)際操作中集體股分配往往歸屬在“其他”項(xiàng)目之下，考慮將其單獨(dú)列示。三是將“公積金”與“公益金”分別計(jì)提，因?yàn)?ldquo;公積金”與“公益金”的用途不同，提取“公益金”應(yīng)劃撥給村委會(huì)。

　　【分析】筆者認(rèn)為，收益分配計(jì)提項(xiàng)目不需要分得十分細(xì)致。例如多少用于經(jīng)營(yíng)發(fā)展、多少用于公益事業(yè)、多少用于福利開支、多少用于管理層激勵(lì)等等，完全不必與支出預(yù)算一樣具體。只需籠統(tǒng)地確定“集體提留”多少，或“留存收益”多少即可，不必糾結(jié)哪些項(xiàng)目應(yīng)該計(jì)提，哪些項(xiàng)目不應(yīng)該計(jì)提。

　　各項(xiàng)計(jì)提的目的是為了避免“分光吃盡”，在調(diào)研中，有基層工作人員認(rèn)為，如果沒(méi)有各項(xiàng)計(jì)提，成員可能會(huì)有意見，且留太多“未分配收益”，可能會(huì)導(dǎo)致成員要求更多的股利分配金額。對(duì)此，可利用下年開支預(yù)算替代各項(xiàng)計(jì)提發(fā)揮作用，預(yù)算方案事先經(jīng)成員(代表)大會(huì)審批通過(guò)，那么在實(shí)際開支時(shí)成員就不會(huì)有意見，同時(shí)成員們從預(yù)算方案了解到下一年集體開支對(duì)資金的需求，也就不會(huì)要求提高股利發(fā)放的金額。用下年的開支預(yù)算方案替代收益分配計(jì)提方案，不失為解決少計(jì)提帶來(lái)負(fù)面影響的方法。

　　二、應(yīng)付福利費(fèi)科目調(diào)整

　　現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定，在收益分配時(shí)計(jì)提“應(yīng)付福利費(fèi)”，并規(guī)定了具體用途;現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)“應(yīng)付福利費(fèi)”科目核算也做出了規(guī)定，“村集體經(jīng)濟(jì)組織按照經(jīng)批準(zhǔn)的方案，從收益中提取福利費(fèi)時(shí)，借記“收益分配”科目，貸記本科目;發(fā)生上述支出時(shí)，借記本科目，貸記“現(xiàn)金”“銀行存款”等科目。

　　調(diào)研發(fā)現(xiàn)，有基層工作人員提出，實(shí)際操作中常常發(fā)生“應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶出現(xiàn)借方余額的現(xiàn)象，原因有二：一是因?yàn)橛械拇寮w經(jīng)濟(jì)組織收益分配時(shí)沒(méi)有計(jì)提應(yīng)付福利費(fèi)，開支福利費(fèi)時(shí)直接從“應(yīng)付福利費(fèi)”借方登記，即“應(yīng)付福利費(fèi)”科目先有借方發(fā)生額，年度再將該科目的借方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)到“公積公益金金”;二是應(yīng)付福利費(fèi)計(jì)提得不夠多，實(shí)際開支的福利費(fèi)超出計(jì)提金額。

　　如何調(diào)整，有兩種建議。一是把“應(yīng)付福利費(fèi)”科目調(diào)整為費(fèi)用類科目，發(fā)生福利費(fèi)開支時(shí)直接計(jì)入“福利支出”科目。持這種看法的專家相對(duì)較多，例如，有專家認(rèn)為，取消“應(yīng)付福利費(fèi)”科目和收益分配福利做法，原福利支出記入當(dāng)期損益;還有專家認(rèn)為，重新定義“應(yīng)付福利費(fèi)”科目為“公共福利支出”，作為支出類科目;郜建琴(2019)認(rèn)為，刪除“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，設(shè)置“福利支出”科目。有專家建議將“應(yīng)付福利費(fèi)”調(diào)整為“福利費(fèi)支出”科目。二是把“應(yīng)付福利費(fèi)”科目調(diào)整為所有者權(quán)益類科目，例如有專家認(rèn)為，把“應(yīng)付福利費(fèi)”科目調(diào)整為“福利基金”。

　　【分析】現(xiàn)行制度收益分配時(shí)將計(jì)提的福利費(fèi)記入“應(yīng)付福利費(fèi)”科目的缺點(diǎn)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是“應(yīng)付福利費(fèi)”為一個(gè)負(fù)債類科目，收益分配計(jì)提福利費(fèi)記入“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，無(wú)疑增加了村集體經(jīng)濟(jì)組織的負(fù)債金額和比率;二是減少了所有者權(quán)益的金額，因?yàn)橛?jì)提福利費(fèi)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為，借記“收益分配——各項(xiàng)分配”，貸記“應(yīng)付福利費(fèi)”，分配完畢結(jié)轉(zhuǎn)分錄為，借記“收益分配——未分配收益”，貸記“收益分配——各項(xiàng)分配”。可見，這樣處理的結(jié)果是減少了所有者權(quán)益類明細(xì)科目“未分配收益”的金額，將所有者權(quán)益轉(zhuǎn)變成了負(fù)債。

　　如果采用上述第一種專家調(diào)整建議，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定相比，意味著減少了一個(gè)收益分配項(xiàng)目，也減少了負(fù)債，同時(shí)增加了費(fèi)用。至于福利費(fèi)在哪個(gè)現(xiàn)有費(fèi)用類科目核算，或新設(shè)“福利費(fèi)支出”科目核算，則是另一個(gè)需要討論的主題，在此不加以討論。

　　如果采用第二種專家的調(diào)整建議，即在收益分配時(shí)通過(guò)“福利基金”科目。收益分配計(jì)提的福利費(fèi)計(jì)入所有者權(quán)益，借記“收益分配——各項(xiàng)分配”，貸記“福利基金”，分配完畢后結(jié)轉(zhuǎn)，借記“收益分配——未分配收益”，貸記“收益分配——各項(xiàng)分配”。采用這種做法，使得計(jì)提福利費(fèi)與現(xiàn)行制度中計(jì)提“公積公益金”相同，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益內(nèi)部一增一減，所有者權(quán)益總額不變。這種處理方式，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度計(jì)提“應(yīng)付福利費(fèi)”相比，減少了負(fù)債，增加了所有者權(quán)益，但使用福利費(fèi)時(shí)也增加了費(fèi)用，因?yàn)閷?shí)際支出福利費(fèi)時(shí)，借記“費(fèi)用類科目”，貸記“銀行存款”等。

　　三、資本公積與公積公益金相分離

　　現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度“公積金”與“公益金”相區(qū)分，但“公積金”不區(qū)分資本公積與盈余公積。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有區(qū)分“資本公積”與“盈余公積”，且“公益金”與“公積金”合并為一個(gè)科目。

　　調(diào)研發(fā)現(xiàn)，一些基層工作人員提出，應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目，將現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中納入“公積公益金”科目核算的一部分業(yè)務(wù)由“資本公積”反映，但具體的修訂意見存在差異。有專家建議將“公積公益金”科目拆分為“資本公積”和“盈余公積”兩個(gè)科目，“資本公積”核算資本溢價(jià)、國(guó)家無(wú)償劃撥、接受捐贈(zèng)、資產(chǎn)評(píng)估增值，“盈余公積”核算集體經(jīng)濟(jì)組織按照章程從“本年利潤(rùn)”提取盈余公積和使用當(dāng)年和以前年度“盈余公積”分配的情況。有專家認(rèn)為資本公積科目可以設(shè)定“資本溢價(jià)”“成員投入”“征地補(bǔ)償”等二級(jí)科目。有專家建議將“公積公益金”調(diào)整為“資本公積”和“公益金”兩個(gè)賬戶，資本公積科目用來(lái)核算資產(chǎn)評(píng)估增值、個(gè)人單位政府部門的捐贈(zèng)以及無(wú)償投入等;公益金用來(lái)專門核算利潤(rùn)中提取的用于服務(wù)公益事業(yè)、處理遺留問(wèn)題、水電路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、償還債務(wù)以及突發(fā)事件等的準(zhǔn)備金。

　　【分析】應(yīng)明確所有者權(quán)益科目與收益分配的一般關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，所有者權(quán)益中的資本類科目，即資本和資本公積，不可以用于收益分配。只有留存收益，即未分配收益和計(jì)提的盈余公積公益金，可以用于收益分配，但即便如此，其中的公積公益金也只能用于彌補(bǔ)虧損，不能用于分配股利;而未分配收益既能彌補(bǔ)虧損，又能用于分配股利。

　　分析增設(shè)“資本公積”科目，優(yōu)點(diǎn)主要在兩個(gè)方面。一是可以將原“公積公益金”科目中不能用于補(bǔ)虧的資金納入“資本公積”核算，例如征地補(bǔ)償款等，并嚴(yán)格規(guī)定“資本公積”不能用于彌補(bǔ)虧損和各項(xiàng)分配。這樣以免可能出現(xiàn)所有者權(quán)益因?yàn)?ldquo;公積公益金”不斷補(bǔ)虧而只剩余“資本”，因?yàn)閺哪壳敖y(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，未分配收益占比極少。二是將原“公積公益金”科目中允許用于補(bǔ)虧資金仍留在“公積公益金”科目?jī)?nèi)核算，例如收益分配中計(jì)提的公積公益金，使得用途變得明確，同時(shí)有利于凈資產(chǎn)的保值增值。缺點(diǎn)也有兩個(gè)方面：一是分成兩個(gè)科目核算后，實(shí)際操作會(huì)相對(duì)麻煩一些，對(duì)此有基層工作人員提出，將“資本公積”設(shè)為“公積公益金”科目下的二級(jí)科目。二是由于原“公積公益金”的一部分金額劃到“資本公積”科目核算，而且規(guī)定這部分資金不能用于彌補(bǔ)虧損，這就意味著收益分配時(shí)彌補(bǔ)虧損的公積公益金減少，用于成員分利的資金也相應(yīng)減少。

　　下面用一個(gè)假設(shè)的公積公益金為零的極端例子來(lái)說(shuō)明第二方面的缺點(diǎn)(如表1所示)，有公積公益金補(bǔ)虧，本年收益則可以全額用于分配，可分配收益是307654.6元;如果沒(méi)有公積公益金金補(bǔ)虧，就必須用本年收益補(bǔ)虧，可分配收益就只剩196026.6元，由此用于成員分配的金額也會(huì)相應(yīng)減少。

　　總之，上述有關(guān)收益分配三個(gè)問(wèn)題的不同處理方式各有其優(yōu)缺點(diǎn)，如何抉擇主要取決于現(xiàn)行制度修訂的指導(dǎo)思想以及基層的需求。

　　(作者單位：中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院)