陜西省眉縣獼猴桃產業發達，擁有眾多獼猴桃種植專業合作社，獼猴桃樹是合作社最重要的生產資料。新修訂印發的《農民專業合作社會計制度》取消了“林木資產”科目，設置了“消耗性生物資產”“生產性生物資產”“公益性生物資產”科目，對獼猴桃種植專業合作社的會計核算提出了較大的調整要求。
在新舊制度銜接轉賬時，合作社應根據舊賬中林木資產的存在形態、作用體現以及產生經濟利益等方式，對“林木資產”科目余額分析分類后，再分別轉入新賬中相應的生物資產類科目。與消耗性生物資產、公益性生物資產相比，生產性生物資產最主要特征就是能夠持續為合作社帶來經濟利益的流入，具有經濟功能和長期資產的特征。筆者結合實際工作就合作社林木類生物資產的會計核算舉例說明，供參考。
【例1】2010年合作社在生產基地開展獼猴桃種苗培育，用于銷售。在育苗期間共投入獼猴桃種子3000元、肥料10700元、農膜900元、農藥300元，支付臨時工人工資33900元、固定工人工資20000元，暫欠水管站灌溉費1200元。2012年育成獼猴桃樹苗50000株。
(1)發生各項投入、支出時，會計分錄為：
借：消耗性生物資產
—生長期生物資產
—樹苗70 000
貸：產品物資
—種子3 000
—肥料10 700
—農膜900
—農藥300
銀行存款33 900
應付工資20 000
應付款—水管站1 200
(2)育成樹苗時，會計分錄為：
借：消耗性生物資產
—成熟期生物資產—樹苗
70 000
貸：消耗性生物資產
—生長期生物資產—樹苗
70 000
【例2】接上例，合作社銷售獼猴桃樹苗45000株，每株售價6元，價款270000元已存銀行。
借：銀行存款270 000
貸：經營收入270 000
同時結轉成本，出售樹苗成本=70000÷50000×45000=63000元，會計分錄為：
借：經營支出63 000
貸：消耗性生物資產
—成熟期生物資產
—樹苗63 000
【例3】接上例，2012年召開成員大會，決議流轉80畝農村集體土地，栽植自育獼猴桃樹苗5000株(按成本核算)。土地流轉期限為20年，年流轉費40000元，一年一付。在果園建設期間，安裝T形架桿、滴灌、殺蟲燈等設施農業建設250000元;在當年生長期間，投入土壤改良費210000元、農藥費500元、灌溉費4000元，支付固定工人工資35500元。
(1)根據《成員大會決議記錄》復印件，會計分錄為：
借：生產性生物資產
—生長期生物資產
—果園7 000
貸：消耗性生物資產
—成熟期生物資產
—樹苗7 000
(2)支付土地流轉費時，會計分錄為：
借：經營支出40 000
貸：銀行存款40 000
(以后年度支付土地流轉費會計分錄同上)。
(3)支付設施農業建設時，會計分錄為：
借：長期待攤費用
—設施農業建設250 000
貸：銀行存款250 000
同時攤銷長期待攤費用，設定攤銷期限為5年。年攤銷費用=250000÷5=50000元，會計分錄為：
借：經營支出—果園50 000
貸：長期待攤費用
—設施農業建設50 000
(以后年度攤銷長期待攤費用會計分錄同上)。
(4)發生各項投入、支出時，會計分錄為：
借：生產性生物資產
—生長期生物資產
—果園250 000
貸：產品物資
—肥料210 000
—農藥500
銀行存款4 000
應付工資35 500
【例4】接上例，從2013年起，每年支付獼猴桃果園土地流轉費40000元，連續4年每年投入土壤改良費220000元、農藥費500元、灌溉費6000元，支付固定工人工資35500元。
(1)支付土地流轉費時，會計分錄為：
借：經營支出40 000
貸：銀行存款40 000
(2)發生各項投入、支出時，會計分錄為：
借：生產性生物資產
—生長期生物資產—果園
260 000
貸：產品物資
—肥料220 000
—農藥500
銀行存款6 000
應付工資33 500
(3)按年攤銷長期待攤費用時，會計分錄為：
借：經營支出—果園50 000
貸：長期待攤費用
—設施農業建設50 000
(2014—2016年會計分錄同上)。
【例5】接上例，2017年果樹掛果進入成熟期。年度內投入化肥210000元、花粉15000元、農藥300元，支付臨時工人工資36200元、固定工人工資33500元、灌溉費8000元。采用年限平均法計提折舊，預計正常生長周期為10年，假定該果樹產果期滿無殘值。
(1)果樹進入產果期時，其成本=7000+250000+260000×4=1297000元，會計分錄為：
借：生產性生物資產
—產果期生物資產—果園
1 297 000
貸：生產性生物資產
—生長期生物資產—果園
1 297 000
(2)發生各項投入、支出時，會計分錄為：
借：生產成本303 000
貸：產品物資
—肥料210 000
—花粉15 000
—農藥300
銀行存款36 200
應付工資33 500
現金8 000
(3)計提生產性生物資產的折舊，折舊年限為10年。年折舊額=1297000÷10=129700(元)，會計分錄為：
借：經營支出—果園129 700
貸：生產性生物資產累計折舊
—果園129 700
【例6】接上例，2017年果樹因受凍害、高溫、冰雹等災害性天氣影響，果樹掛果面積較少。經2017年12月1日召開成員大會，決議將2017年有關支出予以資本化，作為生產性生物資產增值成本處理。2018年投入化肥215000元、花粉21500元、農藥300元，支付臨時工人工資41700元、固定工人工資33500元、灌溉費8000元;當年收獲獼猴桃160000斤，出售158000斤，每斤售價10元，價款158000已存銀行;年終，將剩余獼猴桃一半用于發放職工工資、一半用于宣傳品嘗，每斤市場售價6元。
(1)根據《成員大會決議記錄》復印件，會計分錄為：
借：生產性生物資產
—產果期生物資產—果園
303 000
貸：生產成本—果園303 000
(2)發生各項投入、支出時，會計分錄為：
借：生產成本—果園320 000
貸：產品物資
—肥料215 000
—花粉21 500
—農藥300
銀行存款41 700
應付工資33 500
現金8 000
(3)計提生產性生物資產的折舊，每年應攤銷的折舊額=(1297000+ 303000-129700)÷(10-1)= 163366.67(元)，會計分錄為：
借：經營支出—果園
163 366.67
貸：生產性生物資產累計折舊
—果園163 366.67
(以后年度計提生產性生物資產的折舊會計分錄同上)。
(4)收獲獼猴桃時，會計分錄為：
借：產品物資—獼猴桃
320 000
貸：生產成本—果園
320 000
(5)銷售獼猴桃時，會計分錄為：
借：銀行存款1 580 000
貨：經營收入1 580 000
同時結轉成本，出售獼猴桃的成本=320000÷160000×158000
=316000(元)，會計分錄為：
借：經營支出 316 000
貸：產品物資—獼猴桃
316 000
(6)用于工資發放和宣傳品嘗時，會計分錄為：
借：應付工資6 000
管理費用—宣傳招待費
6 000
貨：經營收入12 000
同時結轉成本，剩余獼猴桃的成本=320000÷160000×2000=4000(元)，會計分錄為：
借：經營支出4 000
貸：產品物資一獼猴桃4 000
【例7】為拓寬經營渠道，2022年1月召開成員大會，決議將40畝果園向某企業投資。合同約定投資期限5年，投資作價700000元，年投資分利280000元。投資期間的土地流轉費由企業支付。
(1)核算成本，40畝果園的成本=(1297000+303000-129700- 163366.67×4)÷2=408416.66元，會計分錄為：
借：對外投資—果園700 000
貸：生產性生物資產
—產果期生物資產—果園
408 416.66
資本公積291 583.34
(2)收到投資分利時，會計分錄為：
借：銀行存款280 000
貸：投資收益—果園280 000
【例8】因凍害、高溫、冰雹等災害性天氣頻發，合作社購買300棵防風固沙樹(未郁閉)栽植于果園周邊。固沙樹每棵500元，價值150000元。培植期間投入化肥6000元，支付管護人員工資2700元，灌溉費1500元。固沙樹已完全育成。
(1)購買時，會計分錄為：
借：公益性生物資產
—郁閉前固沙樹150 000
貸：銀行存款150 000
(2)發生各項投入、支出時，會計分錄為：
借：公益性生物資產
—郁閉前固沙樹10 200
貸：產品物資—肥料6 000
應付工資2 700
現金1 500
(3)固沙樹完全育成時，會計分錄為：
借：公益性生物資產
—郁閉后固沙樹160 200
貸：公益性生物資產
—郁閉前固沙樹160 200
【例9】接上例，防風固沙樹，因工作人員李某施肥量過多，導致4棵死亡。決定由其賠償2300元。
每棵固沙樹的成本=160200 ÷300=534(元)，會計分錄為：
借：應收款—李某2 300
貸：公益性生物資產
—郁閉后固沙樹2 136
其他收入164
【例10】防風固沙樹郁閉后年內投入化肥800元，支付管護人員工資1000元、灌溉費600元。
借：其他支出2 400
貸：產品物資—肥料800
應付工資1 000
現金600