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財政部頒布的《農民專業合作社會計制度》(以下稱《制度》)，自2023年1月1日起施行。《制度》發布以來，其內容的變化以及合作社如何做好新舊會計制度銜接引發了關注與討論。筆者從會計科目設置、會計核算處理、財務報表格式與規范三個方面對新舊制度進行對比分析，并結合實際工作，從應用角度提出了合作社貫徹實施《制度》的建議，以期對合作社會計人員準確掌握《制度》變化并貫徹執行有所幫助。
一、關于會計科目設置
1. 完善資產類會計科目
《制度》對合作社農業資產及其類別重新劃分，相應刪除了“林木資產”“牲畜(禽)資產”科目，增設“消耗性生物資產”“生產性生物資產原值”“生產性生物資產累計折舊”“生產性生物資產凈值”“公益性生物資產”等科目，合作社資產與企業等其他市場經營主體的分類口徑一致，便于相互之間的業務往來與合作，更有利于合作社實際發展的需要。同時，增設“累計攤銷”科目，清晰反映“無形資產原值”與“無形資產凈值”科目變化。
《制度》對資產分類依據更清晰，具體組成項目更符合資產的形態、價值以及經濟利益產生方式等，科目設置充分體現權責發生制和謹慎性原則的要求。
2. 完善負債類會計科目
《制度》為順應合作社業務范圍的擴大，明確反映合作社的稅費負擔及納稅貢獻情況，增設“應交稅費”科目。一方面，國家對農民合作社免征絕大多數稅目的稅金，但并不是所有稅目的稅金都不征收，也不是永久不征收，或者不需要報稅;另一方面，從會計科目設置完整性和會計核算適用性來看，“應交稅費”科目的增加符合會計法和國家稅法的相關精神。
同時，隨著合作社不斷發展，資金需求隨之增加，內部融資滿足不了合作社自身資金需求時，必然轉向銀行、信用社等金融機構以及向非社員借款，可能給合作社帶來利息支出。為此，增設“應付利息”科目。此外，為反映獲得季節性用工等臨時性工作人員提供的服務應支付的各種形式的報酬以及其他相關支出，增設“應付勞務費”科目。這樣對負債的分類更具體，更能準確反映應付款項的性質和付款對象。
3. 完善損益類會計科目
為充分反映合作社履行納稅義務，核算合作社的稅費負擔及納稅貢獻情況，損益類科目設置“稅金及附加”“所得稅費用”科目，與“應交稅費”科目匹配，明確核算合作社為簽訂的購銷合同等發生的印花稅，因繳納增值稅而繳納的城市建設維護費、教育費附加等，從另一方面對合作社發展實踐需求進行了有益補充。同樣，與“應付利息”對應，設置“財務費用”科目，反映合作社為借款發生的利息支出、銀行手續費，為客戶提供的現金折扣等業務，清晰反映合作社籌資成本，加強對合作社籌融資活動的把控與籌融資成本的管理，使得損益的分類具體化，利于費用的歸集與分配。
二、關于會計核算的完善
1. 合理補充會計核算理論基礎
《制度》中有關會計核算理論基礎的表述更加清晰、明確。對于會計假設，增加了“持續經營”假設前提，將合作社正常經營與解散、破產清算等情況區分開來，同時在會計分期假設部分補充了對會計中期的解釋，更加明確結算賬目和提供會計信息的頻率。對于會計信息質量要求，原制度只有關于及時性的描述，《制度》則明確提出真實性、實質重于形式、一致性、及時性、謹慎性、明晰性六項要求，使得合作社會計信息披露原則更加完善。
2. 規范調整會計核算內在銜接
《制度》更加聚焦于規范會計核算工作，對于原制度中存在的不全面、不協調之處也進行了修訂，確保內在協調銜接。例如，編制資產負債表前應對資產進行清查盤點，進一步清理核實和歸類統計存貨、生物資產、固定資產、無形資產等資產數據。可以看出，《制度》的貫徹實施是一項系統工程，涉及面廣、政策性強。此外，相應地補充部分有關會計處理要求。例如，針對以土地經營權、林權出資參加合作社的，增加關于土地經營權、林權出資的確認、計量等要求，將土地經營權列入無形資產核算內容。可以說，《制度》切實為合作社財務管理工作提供了依據。
3. 科學簡化會計核算工作要求
由于大部分合作社規模較小、業務相對單一，合作社成員以農民為主，《制度》對資產減值準備不再計提、固定資產折舊方法限于平均年限法或工作量法等。同時，在滿足會計核算需求的前提下，《制度》適當保留相對簡化的會計處理要求，做到了簡便易行。
三、財務報表格式與內容的優化完善
1. 優化資產負債表
《制度》規定合作社在編制資產負債表前需要：首先，根據原賬編制2022年12月31日的科目余額表。其次，按照《制度》設立2023年1月1日的新賬，登記新賬的科目余額，包括將原賬科目(指按照原制度規定設置的會計科目)余額轉入新賬會計科目、將未入賬事項登記新賬科目、對相關新賬科目余額進行調整等。接著，按照登記及調整后新賬的各會計科目余額，編制2023年1月1日的科目余額表，作為新賬各會計科目的期初余額。最后，根據新賬各會計科目期初余額，按照要求編制2023年1月1日資產負債表。這為合作社做好新舊會計制度的相關銜接工作打下了堅實的基礎。
同時，《制度》對資產負債表的報表格式、項目和順序等進一步優化：資產項目刪去了原制度中的農業資產相關項目，增加了“生物資產”“長期待攤費用”等相關項目，并分別按流動資產和非流動資產進行合計;負債項目增加了“應付勞務費”“應交稅費”和“應付利息”項目，將原制度中的“長期負債”和“長期負債合計”項目分別調整為“非流動負債”和“非流動負債合計”項目。這些優化順應了合作社業務范圍的擴大、經營業務活動的延伸和拓展，增強了報表的可理解性和適用性。
2. 完善盈余及盈余分配表
完善了盈余及盈余分配表的報表項目列報順序。《制度》中盈余及盈余分配表同樣為多步式計算盈余的方法，但原制度該報表為左邊“本年盈余”、右邊“盈余分配”的結構，《制度》改為上下結構，且在本年金額的基礎上增加了“上年金額”列，便于數據比較。還增加了“稅金及附加”“財務費用”“盈余總額”“所得稅費用”“轉為成員出資”等項目，調整了“提取盈余公積”的位置，更符合可分配盈余的實質，滿足《農民專業合作社法》對合作社盈余分配程序的要求，也更便于合作社對相關內容的列報，使財務報表真實且可靠;同時還解決了原制度與法律不一致之處，體現項目數據之間的聯系，解決了會計人員在實踐中的困惑。
3. 新增財務報表附注內容
《制度》將原制度中“財務狀況說明書”修改為“附注”，并詳細規定了附注應當披露的內容及編制要求，增加了遵循合作社會計制度的聲明、會計報表重要項目的進一步說明、已發生損失但尚未批準核銷的相關資產信息、以名義金額計量的資產信息、納稅調整過程等項目的披露要求，明確了附注是財務報表的重要組成部分。
四、貫徹實施新制度的建議
1. 加強各級部門合作，做到順利銜接平穩過渡
為確保新舊會計制度順利銜接、平穩過渡，各級部門可以出臺配套文件，同時加強合作，分級負責，發揮各自優勢，重點幫助合作社盡快做好新舊會計制度的啟動和銜接工作，特別是指導新成立的合作社做好建賬工作;指導合作社按照有關規定，加強成員賬戶管理，做好會計核算，落實民主管理，實行財務公開;指導合作社按要求報送相關財務報表，全面掌握合作社財務狀況和發展水平，確保合作社財務工作沿著經常化、規范化的方向健康發展。
2. 深入開展培訓工作，提高財會人員工作能力
2023年之前，政府工作人員應先組織開展對省級財政部門和農村經營管理部門的師資或輔導員的培訓，再由財政部門認真組織《制度》的培訓工作，通過一系列的培訓會，使合作社會計人員盡快熟悉和掌握新制度。各級財政部門和農業農村部門要高度重視，根據《會計法》《農民專業合作社法》及《制度》的有關規定，結合各地實際情況，落實工作責任制，加大宣傳培訓力度;要求合作社財務會計人員和帶頭人主動學習，認真履行其在規范合作社財務會計工作中的職責作用。以《制度》施行為契機，力爭在上下統籌、共同努力下，把合作社財務會計工作提高到一個新的水平。
3. 進行實時進展跟蹤，落實合作社執行情況
要通過培訓使合作社會計人員盡快熟悉掌握《制度》，還需要在實施后，緊密跟蹤了解《制度》的執行情況，及時回應實施中遇到的問題，適時開展針對性的培訓，確保《制度》有效落地。各級財政部門、農業農村部門、合作社要充分認識《制度》的重要意義，扎實做好《制度》執行的相關準備工作，確保落實到位。合作社要按照《農民專業合作社新舊會計制度有關銜接問題的處理規定》，做好新舊會計制度銜接相關工作。
責任編輯：霍然