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　　2021年底，財政部印發(fā)了新修訂的《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》，對“生物資產(chǎn)”科目的設(shè)置和使用作了較大修改。筆者按照制度對生物資產(chǎn)的會計核算要求，以外購和自行營造生物資產(chǎn)為例，對生物資產(chǎn)的初始會計確認(rèn)、后續(xù)計量進(jìn)行探討。

　　一、生物資產(chǎn)初始計量

　　為簡化會計核算，農(nóng)民合作社采用單一成本計量模式。以外購和自行營造生物資產(chǎn)的初始成本計量為例。

　　【例1】合作社一次性購買種豬5頭、仔豬(育肥)100頭，種豬每頭10000元，仔豬每頭500元，發(fā)生運(yùn)費(fèi)2000元。買價和運(yùn)費(fèi)以銀行存款支付。

　　分析：根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》第二十二條規(guī)定，“購入的生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照購買價款、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)以及外購過程發(fā)生的其他直接費(fèi)用計價”。

　　運(yùn)費(fèi)按種豬和仔豬的買價格比例分?jǐn)偅?/p>

　　種豬應(yīng)分?jǐn)傔\(yùn)費(fèi)=2000÷(5×10000+100×500)×5× 10000=1000元;

　　仔豬(育肥)應(yīng)分?jǐn)傔\(yùn)費(fèi)=2000÷(5×10000+100×500)×100 ×500=1000元;

　　種豬的初始成本=5×10000+1000 =51000元;

　　仔豬(育肥)的初始成本=50 ×100+1000=51000元。

　　賬務(wù)處理如下：

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—種豬

　　51 000

　　消耗性生物資產(chǎn)—育肥豬

　　51 000

　　貸：銀行存款102 000

　　【例2】2021年，合作社自營種植70畝瓜蔞，營造過程中發(fā)生種苗費(fèi)5000元、土地流轉(zhuǎn)費(fèi)35000元、移栽費(fèi)5000元，領(lǐng)用化肥5000元、農(nóng)藥500元，支付管理人員工資10000元，搭建瓜蔞棚架支出247000元。瓜蔞棚架當(dāng)年2月底竣工建成，預(yù)計使用10年，預(yù)計凈殘值為0元。瓜蔞當(dāng)年10月開始掛果達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，預(yù)計瓜蔞采摘壽命期8年，預(yù)計凈殘值為0元。

　　分析：瓜蔞屬于多年生植物，當(dāng)年種植當(dāng)年掛果，種苗一般在8年后淘汰更新。該合作社種植瓜蔞主要目的是連續(xù)多年采收瓜蔞的種子(瓜蔞子)。因此，上述自營種植70畝瓜蔞符合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征，應(yīng)納入合作社生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算。

　　根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》第二十二條規(guī)定，“自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出”。

　　瓜蔞藤需附著在棚架上生長，因此瓜蔞棚架屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)設(shè)施。該設(shè)施主要是為生產(chǎn)經(jīng)營而持有，且使用年限超過1年，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，搭建瓜蔞棚架支出247000元應(yīng)確認(rèn)計入合作社固定資產(chǎn)的初始成本。

　　1. 種植瓜蔞直接成本=5000+35000+5000+5000+500+10000=60500元。

　　賬務(wù)處理如下：

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　—未成熟生產(chǎn)性生物資

　　—瓜蔞60 500

　　貸：銀行存款40 000

　　應(yīng)付工資10 000

　　應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)5 000

　　庫存物資—化肥5 000

　　—農(nóng)藥500

　　2. 根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》相關(guān)規(guī)定，合作社應(yīng)當(dāng)按月計提固定資產(chǎn)折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊。同時，該制度還規(guī)定，合作社的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前發(fā)生農(nóng)業(yè)設(shè)施折舊費(fèi)用，應(yīng)計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始成本;達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之后發(fā)生農(nóng)業(yè)設(shè)施折舊費(fèi)用應(yīng)當(dāng)記入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

　　瓜蔞棚架每月應(yīng)計提的折舊額為2470000÷120=2058.33元。2021年3月—10月，對瓜蔞棚架計提的折舊費(fèi)用16466.67元(2058.33×8)應(yīng)計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(瓜蔞)的初始成本。從2021年11月當(dāng)月起，瓜蔞棚架的折舊費(fèi)用應(yīng)計入農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

　　11月份合作社賬務(wù)處理如下：

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　—瓜蔞

　　2 058.33

　　貸：累計折舊2 058.33

　　3.2021年10月，瓜蔞開始掛果，達(dá)到了預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的。應(yīng)在成熟時點(diǎn)將未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(瓜蔞)成本結(jié)轉(zhuǎn)至成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(瓜蔞)成本。

　　應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本=60500+2058.33×8=76966.67元

　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　—瓜蔞  76 966.67

　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　—瓜蔞76 966.67

　　二、生物資產(chǎn)后續(xù)計量

　　《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》第二十三條第一款規(guī)定，“農(nóng)民合作社應(yīng)當(dāng)對所有達(dá)到預(yù)定的生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊，但以名義金額計價的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)除外”。第二十三條第二款規(guī)定，“對于達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，合作社應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價(成本)扣除其預(yù)計凈殘值后的部分在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照年限平均法或工作量法計提折舊，并根據(jù)其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益”。

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)月折舊額=(生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面成本-凈殘值)÷(生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命(年)×12)

　　【例3】承接例2，計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(瓜蔞)折舊。

　　每月計提折舊額=(76966.67-0)÷(8×12)=801.74元

　　11月份，合作社根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊費(fèi)用分配表，做如下賬務(wù)處理：

　　借：生產(chǎn)成本

　　—農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本

　　—瓜蔞子801.74

　　貸：累計折舊

　　—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　—瓜蔞801.74

　　三、收獲與處置

　　(一)消耗性生物資產(chǎn)的收獲。對不需要入庫的鮮活易腐的農(nóng)產(chǎn)品，如魚、蝦等農(nóng)產(chǎn)品在直接銷售時，按照銷售時點(diǎn)的消耗性生物資產(chǎn)賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本;對需要入庫的農(nóng)產(chǎn)品按照收割時點(diǎn)消耗性生物資產(chǎn)賬面價值，以及采收過程中發(fā)生直接人工費(fèi)、直接材料費(fèi)、其他直接支出一并結(jié)轉(zhuǎn)至農(nóng)產(chǎn)品成本。

　　【例4】農(nóng)民合作社銷售1號養(yǎng)殖池全部商品魚50000公斤、每公斤12元，成本380000元。

　　賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款(應(yīng)收款)

　　600 000

　　貸：經(jīng)營收入600 000

　　同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，

　　借：經(jīng)營支出380 000

　　貸：消耗性生物資產(chǎn)380 000

　　【例5】合作社收獲入庫小麥500噸，采收過程中發(fā)生機(jī)械作業(yè)費(fèi)80000萬元，雇傭臨時人員支出工資20000元。消耗性生物資產(chǎn)(小麥)的賬面成本900000元。

　　合作社賬務(wù)處理如下：

　　借：生產(chǎn)成本

　　—農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—小麥

　　100 000

　　貸：應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)20 000

　　累計折舊80000

　　小麥入庫成本=80000+20000 +900000=1000000元

　　借：庫存物資—小麥

　　1 000 000

　　貸：生產(chǎn)成本

　　—農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—小麥

　　100 000

　　消耗性生物資產(chǎn)

　　—小麥          900 000

　　(二)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的收獲。在收獲農(nóng)產(chǎn)品過程中，發(fā)生直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、其他直接支出，以及農(nóng)產(chǎn)品整理入庫前發(fā)生一切合理必要支出，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)農(nóng)產(chǎn)品的成本。

　　【例6】承接例2，截至當(dāng)年12月底，共采收瓜蔞子4000公斤并入庫。采收過程中，以銀行存款支付臨時人員工資20000元。11月和12月，計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(瓜蔞)折舊費(fèi)1603.48元(801.74×2)，計提瓜蔞棚架折舊費(fèi)4116.66元(2058.33×2)。

　　合作社委托外單位加工瓜蔞子1000公斤，以現(xiàn)金支付加工費(fèi)(含稅)5000元、運(yùn)輸費(fèi)1000元，加工收回產(chǎn)成品瓜蔞子850公斤。對外銷售產(chǎn)成品瓜蔞子500公斤，每公斤含稅銷售價格80元，貨款通過銀行收訖。假定合作社未取得增值稅一般納稅人資格，增值稅稅率為3%。

　　賬務(wù)處理如下：

　　1. 計算農(nóng)產(chǎn)品入庫成本

　　入庫農(nóng)產(chǎn)品總成本=20000+ 4116.66+1603.48=25720.14元;

　　入庫農(nóng)產(chǎn)品單位成本=(20000+ 4116.66+1603.48)÷4000=6.43元/公斤。

　　借：庫存物資

　　—初級農(nóng)產(chǎn)品—瓜蔞子

　　25 720.14

　　貸：生產(chǎn)成本

　　—農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—瓜蔞子

　　25 720.14

　　2. 計算委托加工產(chǎn)品成本

　　委托加工發(fā)出產(chǎn)品成本=1000× 6.43=6430元

　　借：委托加工物資

　　—初級農(nóng)產(chǎn)品—瓜蔞子

　　6 430

　　貸：庫存物資

　　—初級農(nóng)產(chǎn)品—瓜蔞子

　　6 430

　　3. 支付加工費(fèi)和運(yùn)費(fèi)

　　借：委托加工物資

　　—初級農(nóng)產(chǎn)品—瓜蔞子

　　6 000

　　貸：銀行存款6 000

　　4. 計算收回委托加工產(chǎn)品成本

　　收回委托加工產(chǎn)品總成本=6430+6000=12430元;

　　單位成本=(6430+6000)÷850=14.62元/公斤。

　　借：庫存物資

　　—產(chǎn)成品—瓜蔞子12 430

　　貸：委托加工物資

　　—初級農(nóng)產(chǎn)品—瓜蔞子

　　12 430

　　5. 計算銷售收入

　　含稅銷售收入=500×80=40000元。

　　借：銀行存款40 000

　　貸：經(jīng)營收入40 000

　　同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

　　銷售成本=500×14.62=7370元。

　　借：經(jīng)營支出7 310

　　貸：庫存物資

　　—產(chǎn)成品—瓜蔞子

　　7 310

　　6. 期末計算應(yīng)交增值稅(城建、教育費(fèi)附加的稅務(wù)處理略)

　　應(yīng)交增值稅=40000÷(1+3%)×3%=1165.05元。

　　借：稅金及附加1 165.05

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

　　1 165.05

　　(作者單位：安徽省銅陵市義安區(qū)農(nóng)經(jīng)站)