2021年12月30日財政部發(fā)布了《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》(財會〔2021〕37號，以下稱新制度)，自2023年1月1日起施行。新制度在《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度(試行)》(財會〔2007〕15號，以下稱原制度)基礎(chǔ)上作了較大提升，有助于進一步規(guī)范合作社會計工作，加強合作社會計核算、保護合作社及其成員的合法權(quán)益，對推進鄉(xiāng)村振興將發(fā)揮積極作用。同時，為確保新舊會計制度順利銜接、平穩(wěn)過渡，促進新制度的有效貫徹實施，財政部制定了《農(nóng)民專業(yè)合作社新舊會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》(以下稱《規(guī)定》)。本文將根據(jù)新制度和《規(guī)定》要求，結(jié)合農(nóng)民專業(yè)合作社工作實例，對新會計制度下牲畜(禽)資產(chǎn)的會計處理與新舊制度銜接進行探討。
一、新制度下生物資產(chǎn)的內(nèi)容與分類
牲畜(禽)資產(chǎn)和林木資產(chǎn)是農(nóng)民專業(yè)合作社重要的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，其中牲畜(禽)資產(chǎn)屬于動物資產(chǎn)，林木資產(chǎn)屬于木本植物資產(chǎn)，而動物和植物資產(chǎn)又同屬于生物資產(chǎn)。新制度適應(yīng)新階段農(nóng)民專業(yè)合作社會計核算要求，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“公益性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”四個一級科目，取消了原制度下的“牲畜(禽)資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”兩個會計科目。同時將合作社自行栽培的大田作物和蔬菜歸入“消耗性生物資產(chǎn)”核算，使會計科目設(shè)置更加充實、科學、合理，涵蓋范圍更完備。其中，消耗性生物資產(chǎn)包括：生長中的大田作物和蔬菜;未成齡的牛、馬、豬、羊、雞、鴨等畜禽;水產(chǎn)養(yǎng)殖的魚蝦貝類等;郁閉前的非經(jīng)濟性林木。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)包括：提供繁殖、剪毛、產(chǎn)奶、產(chǎn)蛋用的牛、馬、豬、羊、雞、鴨、鵝等畜禽和提供勞役用的牛、馬、騾、驢、駱駝等牲畜，統(tǒng)稱產(chǎn)役畜;能夠重復生產(chǎn)出產(chǎn)品的果樹、橡膠、油桐、油茶、核桃、桑、茶等經(jīng)濟林和薪炭林。公益性生物資產(chǎn)包括：防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)應(yīng)按照種類、群別、是否屬于扶貧項目資產(chǎn)等設(shè)置明細科目，進行明細核算。
二、新制度下“牲畜(禽)資產(chǎn)”與生物資產(chǎn)的銜接
新制度規(guī)定，自2023年1月1日起，合作社應(yīng)當嚴格按照新制度進行會計核算、編報財務(wù)報表。合作社應(yīng)當按照新制度有關(guān)規(guī)定，根據(jù)牲畜(禽)資產(chǎn)的形態(tài)、價值以及產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式等，對原制度下的牲畜(禽)資產(chǎn)進行合理分析判斷，重新分類為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等生物資產(chǎn)。
例：某養(yǎng)殖(牛)專業(yè)合作社2022年12月31日的“牲畜(禽)資產(chǎn)”資料如下：幼畜(牛犢)12頭，賬面余額18000元;育肥畜(肉牛)15頭，賬面余額75000元;未成齡母牛(成齡后產(chǎn)奶)20頭，賬面余額150000元;成齡母牛(產(chǎn)奶)40頭，賬面余額264240元，已累計攤銷95760元(成齡母牛產(chǎn)奶期5年，預(yù)計凈殘值率5%，為簡便計算，本例每頭成齡母牛未攤銷前原賬面價值均按9000元計算，每頭每月均按142.5元攤銷)。
合作社首先應(yīng)編制原賬2022年12月31日余額表(以“牲畜(禽)資產(chǎn)”科目為例)。轉(zhuǎn)賬時，根據(jù)原賬相關(guān)資產(chǎn)或明細賬，對原賬的“牲畜(禽)資產(chǎn)”科目余額進行分析。幼畜(牛犢)及將來為出售而持有的存欄育肥畜(肉牛)，其賬面余額對應(yīng)列為消耗性生物資產(chǎn);未成齡母牛(成齡后產(chǎn)奶)為將來產(chǎn)出產(chǎn)品而長期持有，應(yīng)按賬面余額對應(yīng)列為生產(chǎn)性生物資產(chǎn);成齡母牛(產(chǎn)奶)應(yīng)按其原賬面價值(未攤銷前)減去已累計攤銷后的賬面余額對應(yīng)列為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)=18000+75000=93000(元);生產(chǎn)性生物資產(chǎn)=150000+264240=414240(元)。
然后，按照新制度設(shè)立2023年1月1日的新賬，登記新賬的科目余額，包括將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬會計科目、將未入賬事項登記新賬科目、對相關(guān)新賬科目余額進行調(diào)整等。按照登記及調(diào)整后新賬的各會計科目余額，編制2023年1月1日的科目余額表，作為新賬各會計科目的期初余額。為簡便直觀對比，將原賬2022年12月31日牲畜(禽)資產(chǎn)科目余額表與新賬2023年1月1日生物資產(chǎn)科目余額表一并列出比較。
三、對新賬生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計科目余額進行調(diào)整
新制度設(shè)置了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，核算合作社對持有的達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提的累計折舊。對尚未核銷、已經(jīng)按原制度分期攤銷并直接沖減賬面價值的產(chǎn)役畜、經(jīng)濟林木等，合作社應(yīng)當按照截至2022年12月31日累計攤銷的金額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目。合作社對新賬的相關(guān)會計科目期初余額進行調(diào)整時，應(yīng)當編制記賬憑證，并將調(diào)整事項的確認依據(jù)作為原始憑證。
承接上例：調(diào)整已分期攤銷的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目余額時，編制記賬憑證：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
—成齡母牛95 760
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
95 760
合作社應(yīng)當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。原制度中規(guī)定“產(chǎn)役畜及經(jīng)濟林木資產(chǎn)投產(chǎn)后，應(yīng)將其成本扣除5%的預(yù)計凈殘值后，再在其正常生命周期內(nèi)按直線法分期攤銷”。新制度對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值率沒有作硬性規(guī)定，這主要是基于生物資產(chǎn)是有生命的這一點而考慮的，過于死板的規(guī)定不符合實際的要求。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。合作社對于達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價(成本)扣除其預(yù)計凈殘值后的部分在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照年限平均法或工作量法計提折舊，并根據(jù)其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益。
四、新制度下生物資產(chǎn)的后續(xù)處理
2023年1月1日開始，合作社要按照新會計制度進行核算。
承接上例：2023年1月5日，合作社將2頭幼畜(牛犢)轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜(未成齡母牛)，2頭幼畜的賬面余額為6000元;3頭未成齡母牛轉(zhuǎn)為成齡母牛，3頭未成齡母牛的賬面余額為24000元;將1頭成齡母牛轉(zhuǎn)為育肥畜，該成齡母牛原賬面價值9000元，累計攤銷48個月，累計攤銷即累計折舊額6840元。1月份共發(fā)生飼料費用28000元，飼養(yǎng)人員工資7500元，不考慮其他費用。飼料費及人工費分攤?cè)缦拢河仔?牛犢)飼料費3500元，人工費1400元;育肥畜(肉牛)飼料費5000元，人工費1500元;未成齡母牛飼料費7500元，人工費1600元;成齡母牛飼料費12000元，人工費3000元。2023年1月31日，出售育肥畜(肉牛)5頭，收到對方銀行轉(zhuǎn)賬54000元，5頭肉牛的賬面余額為40000元。
(1)將2頭幼畜(牛犢)轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜(未成齡母牛)，編制會計分錄：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
—未成齡母牛6 000
貸：消耗性生物資產(chǎn)—幼牛
6 000
(2)3頭未成齡母牛轉(zhuǎn)為成齡母牛，編制會計分錄：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
—成齡母牛24 000
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
—未成齡母牛24 000
(3)1頭成齡母牛轉(zhuǎn)為育肥畜，編制會計分錄：
借：消耗性生物資產(chǎn)—肉牛
2 160
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
6 840
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
—成齡母牛9 000
(4)按受益對象將飼料費和人工費分別計入生物資產(chǎn)成本或損益。
借：消耗性生物資產(chǎn)—幼牛
4 900
貸：產(chǎn)品物資—飼料費3 500
應(yīng)付工資—人工費1 400
借：消耗性生物資產(chǎn)—肉牛
6 500
貸：產(chǎn)品物資—飼料費5 000
應(yīng)付工資—人工費1 500
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
—未成齡母牛9 100
貸：產(chǎn)品物資—飼料費7 500
應(yīng)付工資—人工費1 600
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(成齡母牛)的飼料費和人工費應(yīng)計入當期損益。
借：經(jīng)營支出15 000
貸：產(chǎn)品物資—飼料費
12 000
應(yīng)付工資—人工費3 000
(5)出售育肥畜(肉牛)5頭，收到銀行轉(zhuǎn)賬54000元，編制會計分錄：
借：銀行存款 54 000
貸：經(jīng)營收入 54 000
同時，按5頭肉牛的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)其成本。
借：經(jīng)營支出40 000
貸：消耗性生物資產(chǎn)—肉牛
40 000
(6)月末，計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊。
按照合作社新會計制度規(guī)定，合作社應(yīng)當對達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按月計提折舊;對消耗性生物資產(chǎn)、未達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)不計提折舊。新制度規(guī)定，當月增加的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊;當月減少的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不再計提折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊;提前處置的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，也不再補提折舊。因此，合作社對2023年1月5日增加的3頭成齡母牛，1月份不計提折舊，從2月份開始計提折舊;1月份減少的1頭成齡母牛，仍計提折舊，從2月份起不再計提折舊。
按原先確定的預(yù)計凈殘值率和折舊年限，確定月折舊額：142.5元/頭×40頭=5700元。編制會計分錄：
借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
—成齡母牛5 700
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
5 700