近年來，村集體經(jīng)濟(jì)組織在農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)過程中發(fā)揮了重要的居間作用，土地流轉(zhuǎn)也為增加集體經(jīng)濟(jì)收入作了貢獻(xiàn)。村集體經(jīng)濟(jì)組織從事土地流轉(zhuǎn)相關(guān)活動取得的收入，是按總額法確認(rèn)收入還是按照凈額法確認(rèn)收入?筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)村集體經(jīng)濟(jì)組織(發(fā)包方)與承包方簽訂的土地流轉(zhuǎn)合同或委托書的具體內(nèi)容進(jìn)行判斷，如果土地流轉(zhuǎn)合同規(guī)定村集體經(jīng)濟(jì)組織在土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)過程中，不能主導(dǎo)該土地經(jīng)營權(quán)使用、不享有與該土地經(jīng)營權(quán)有關(guān)的全部經(jīng)濟(jì)利益、不承擔(dān)與該土地經(jīng)營權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險，則應(yīng)當(dāng)將村集體經(jīng)濟(jì)組織視同“代理人”，按照凈額法確認(rèn)經(jīng)營收入;反之，視同“主要責(zé)任人”，按照總額法確認(rèn)經(jīng)營收入。
一、受托流轉(zhuǎn)
村集體經(jīng)濟(jì)組織接受承包方(委托人)的委托，將土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)給農(nóng)民專業(yè)合作社或其他新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體。村集體經(jīng)濟(jì)組織在土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)過程中，不能主導(dǎo)該土地經(jīng)營權(quán)的使用并獲取全部經(jīng)濟(jì)利益，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條的相關(guān)規(guī)定，該村集體經(jīng)濟(jì)組織為“代理人”，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。
實(shí)踐中，村集體經(jīng)濟(jì)組織在土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)中介服務(wù)過程中代收、代付土地流轉(zhuǎn)租金，僅通過“應(yīng)付款”科目核算，收到承租人交納的租金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付款”科目;支付給承包方(委托人)租金時作相反的賬務(wù)處理。若是對村集體經(jīng)濟(jì)組織因提供土地流轉(zhuǎn)服務(wù)向承租方收取的服務(wù)收入沒有確認(rèn)為本集體經(jīng)濟(jì)組織的“經(jīng)營收入”，而是在“應(yīng)付款”科目貸方掛賬，則虛增了集體經(jīng)濟(jì)組織負(fù)債和少計了經(jīng)營收入，會導(dǎo)致會計信息失真。
為正確核算村集體經(jīng)濟(jì)組織代收、代付承包方(委托人)租金以及服務(wù)費(fèi)收入，筆者根據(jù)現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》規(guī)定，舉例說明如下：
【例1】××村集體經(jīng)濟(jì)組織接受承包方的書面委托，將1000畝土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)給××農(nóng)民專業(yè)合作社開展規(guī)模經(jīng)營。承包方書面承諾自愿委托土地流轉(zhuǎn)，自主承擔(dān)土地流轉(zhuǎn)一切風(fēng)險(如承租方在沒有按照合同約定支付租金的情況下，委托方無權(quán)要求村集體經(jīng)濟(jì)組織代償租金)。土地流轉(zhuǎn)合同約定，土地經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)期限5年，流轉(zhuǎn)價格每年每畝500元，租金一年一付，由村集體經(jīng)濟(jì)組織統(tǒng)一代收、代付。合同還約定，該農(nóng)民專業(yè)合作社按照50元/畝的標(biāo)準(zhǔn)向村集體經(jīng)濟(jì)組織支付協(xié)調(diào)服務(wù)費(fèi)50000元。
賬務(wù)處理：
1. 村集體經(jīng)濟(jì)組織收到承租人支付的第一年租金及協(xié)調(diào)服務(wù)費(fèi)，總計550000元。其中，承包方租金500000元、村集體經(jīng)濟(jì)組織協(xié)調(diào)服務(wù)費(fèi)50000元。
借：銀行存款550 000
貸：成員往來—××500 000
經(jīng)營收入
—土地流轉(zhuǎn)服務(wù)收入
50 000
注：土地流轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)服務(wù)活動一般屬于時點(diǎn)履約義務(wù)，在簽訂土地流轉(zhuǎn)協(xié)議之前已履行了該項(xiàng)履約義務(wù)，因此，協(xié)調(diào)服務(wù)收入一般一次性確認(rèn)為本期經(jīng)營收入。
2. 支付給承包方代收、代付租金500000元。
借：成員往來—××500 000
貸：銀行存款500 000
3. 以后4年賬務(wù)處理同上(略)。
二、自主經(jīng)營
村集體經(jīng)濟(jì)組織將承包方的土地經(jīng)流轉(zhuǎn)集中后，開展自主經(jīng)營或?qū)ν庾赓U。村集體經(jīng)濟(jì)組織通過土地流轉(zhuǎn)方式從承包方取得土地經(jīng)營權(quán)，成為土地經(jīng)營權(quán)人，并有權(quán)主導(dǎo)使用和獲取與土地經(jīng)營權(quán)有關(guān)的全部經(jīng)濟(jì)利益，并承擔(dān)全部風(fēng)險。對村集體經(jīng)濟(jì)組織通過土地再流轉(zhuǎn)方式讓渡土地經(jīng)營權(quán)取得的租金收入，應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)定村集體經(jīng)濟(jì)組織為“主要責(zé)任人”，按照已收或應(yīng)收總額確認(rèn)收入。村集體經(jīng)濟(jì)組織取得土地經(jīng)營權(quán)再流轉(zhuǎn)的租金收入時，按應(yīng)收租金總額借記“銀行存款”“應(yīng)收款”“成員往來”等科目，貸記“經(jīng)營收入”科目。
《農(nóng)村土地承包法》第三十七條規(guī)定，“土地經(jīng)營權(quán)人有權(quán)在合同約定的期限內(nèi)占用農(nóng)村土地，自主開展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營并取得收益。”村集體經(jīng)濟(jì)組織通過土地流轉(zhuǎn)合同取得的土地經(jīng)營權(quán)，本質(zhì)為一項(xiàng)不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第二條、第三條的相關(guān)規(guī)定，以及《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度》第三十條的規(guī)定，“合作社無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)、土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)、草原使用權(quán)等”，村集體經(jīng)濟(jì)組織從承包方取得的土地經(jīng)營權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織有無形資產(chǎn)的，可增設(shè)“無形資產(chǎn)”科目。因此，取得土地經(jīng)營權(quán)時，根據(jù)應(yīng)支付承包方土地租金總額，借記“無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)”科目，根據(jù)已支付承包方的租金貸記“銀行存款”科目，根據(jù)尚未支付承包方的租金貸記“長期借款及應(yīng)付款”科目。土地經(jīng)營權(quán)按照不可撤銷的租賃期攤銷，每年根據(jù)攤銷金額，借記“經(jīng)營支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)”科目。
【例2】××村集體經(jīng)濟(jì)組織與承包方簽訂了5年期不可撤銷的土地流轉(zhuǎn)合同，流轉(zhuǎn)承包方閑置耕地1000畝，土地流轉(zhuǎn)價格為每年每畝500元，租金一年一付，每年支付承包方租金500000元。同時，該村集體經(jīng)濟(jì)組織與××農(nóng)民專業(yè)合作社簽訂土地流轉(zhuǎn)合同，將流轉(zhuǎn)承包方的1000畝耕地再流轉(zhuǎn)給合作社經(jīng)營，流轉(zhuǎn)期限4年，租金每年每畝600元，4年租金一次支付。
賬務(wù)處理如下：
1. 村集體經(jīng)濟(jì)組織取得承包方5年土地經(jīng)營權(quán)，應(yīng)支付土地流轉(zhuǎn)費(fèi)總額為2500000元。其中，當(dāng)年用銀行存款實(shí)際支付承包方租金500000元。
借：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)
2 500 000
貸：銀行存款500 000
內(nèi)部往來—××2 000 000
2. 村集體經(jīng)濟(jì)組織取得××合作社4年土地流轉(zhuǎn)租金2400000元，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，土地流轉(zhuǎn)租金收入應(yīng)當(dāng)在流轉(zhuǎn)期限內(nèi)按照直線法攤銷，每年收入600000元。
借：銀行存款2 400 000
貸：經(jīng)營收入
—讓渡土地經(jīng)營權(quán)收入
600 000
長期借款及應(yīng)付款
—遞延收入1 800 000
3. 攤銷土地經(jīng)營權(quán)2500000元÷5年=500000元/年
借：經(jīng)營支出500 000
貸：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)
500 000
4. 分?jǐn)傔f延收入2400000元÷4年=60000元/年
借：長期借款及應(yīng)付款
—遞延收入600 000
貸：經(jīng)營收入
—讓渡土地經(jīng)營權(quán)收入
600 000
三、幾點(diǎn)建議
針對以上村集體經(jīng)組織土地流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)會計核算，對《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》提出如下修改建議：
一是將“長期借款及應(yīng)付款”科目，拆分為“長期借款”和“長期應(yīng)付款”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表同屬非流動負(fù)債項(xiàng)目，分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“長期借款”“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目。
二是新增“累計攤銷”科目，該科目為“無形資產(chǎn)”科目的備抵科目。在資產(chǎn)負(fù)債表增設(shè)“無形資產(chǎn)原值”“累計攤銷”“無形資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目。
若采用以上科目，則【例2】賬務(wù)處理為：
1. 村集體經(jīng)濟(jì)組織取得承包方5年土地經(jīng)營權(quán)，應(yīng)支付土地流轉(zhuǎn)費(fèi)總額為2500000元。其中，當(dāng)年用銀行存款實(shí)際支付承包方租金500000元。
借：無形資產(chǎn)—土地經(jīng)營權(quán)
2 500 000
貸：銀行存款500 000
長期應(yīng)付款—土地流轉(zhuǎn)費(fèi)
2 000 000
2. 村集體經(jīng)濟(jì)組織每年支付承包方租金500000元。
借：長期應(yīng)付款—土地流轉(zhuǎn)費(fèi)
500 000
貸：銀行存款500 000
3. 村集體經(jīng)濟(jì)組織取得××合作社4年土地流轉(zhuǎn)租金2400000元，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，土地流轉(zhuǎn)租金收入應(yīng)當(dāng)在流轉(zhuǎn)期限內(nèi)按照直線法攤銷，每年收入600000元。
借：銀行存款2 400 000
貸：經(jīng)營收入600 000
長期應(yīng)付款—遞延收入
1 800 000
4. 村集體經(jīng)濟(jì)組織按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，每年確認(rèn)經(jīng)營收入600000元。
借：長期應(yīng)付款—遞延收入
600 000
貸：經(jīng)營收入600 000
5. 攤銷土地經(jīng)營權(quán)2500000元÷5年=500000元/年
借：經(jīng)營支出500 000
貸：累計攤銷
—土地經(jīng)營權(quán)攤銷
500 000