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　　為規范合作社會計工作，保護合作社及其成員的合法權益，財政部于2021年修訂了《農民專業合作社會計制度》，于2023年1月1日起正式施行。與原制度比較，新制度在許多方面進行了修訂完善，特別是生物資產的會計核算發生了較大變化，在科目設置、會計處理和報表列報等方面均與原制度存在許多不同。本文對新制度中關于生物資產的會計核算問題與原制度作比較，解讀其發生的主要變化，以期能夠為廣大合作社財務人員理解新制度關于生物資產的核算內容、更好地貫徹執行新制度提供一點幫助。

　　一、科目設置的變化

　　生物資產是指有生命的動物和植物，即合作社所擁有的具有生命力和成長性的生產資料。生物資產通常是合作社的主要資產。

　　原制度對合作社的生物資產是通過設置“牲畜(禽)資產”和“林木資產”兩個一級科目進行核算的。在“牲畜(禽)資產”一級科目下分別設置“幼畜及育肥畜”“產役畜”兩個二級科目，并按牲畜(禽)的種類再設置三級明細科目進行明細核算。在“林木資產”一級科目下分別設置“經濟林木”“非經濟林木”兩個二級科目，并按林木的種類再設置三級明細科目進行明細核算。

　　新制度則對合作社的生物資產按照合作社的持有目的不同，將其劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三類。消耗性生物資產是合作社為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的生物資產，主要包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜(或家禽)、魚蝦貝類等。生產性生物資產是合作社為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，主要包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。公益性生物資產是合作社以防護、環境保護為主要目的的生物資產，主要包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。對合作社生物資產的核算，分別通過設置“消耗性生物資產”“生產性生物資產”“公益性生物資產”和“生產性生物資產累計折舊”四個一級科目進行。在“消耗性生物資產”“生產性生物資產”和“公益性生物資產”一級科目下再按照生物資產的種類、群別、所屬部門，以及是否屬于扶貧項目資產等設置明細科目，進行明細核算。新制度關于合作社生物資產的科目設置，與《企業會計準則第5號——生物資產》的規定基本一致，體現了合作社與一般企業對生物資產核算的通用性和規范性。

　　二、新舊制度的銜接

　　由于新舊制度關于生物資產核算的會計科目發生變化，所以，合作社應當對原制度下“牲畜(禽)資產”和“林木資產”兩個科目的余額進行分析，并根據具體情況分別轉入新制度下的相應科目中。

　　對于“牲畜(禽)資產”科目，合作社應當按照新制度有關規定，根據牲畜(禽)資產的形態、價值以及產生經濟利益的方式等，對截至2022年12月31日原制度下的牲畜(禽)資產進行合理分析判斷，重新分類為消耗性生物資產、生產性生物資產等。轉賬時，合作社應當根據相關資產臺賬或明細賬，對原賬的“牲畜(禽)資產”科目余額進行分析：對于為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的牲畜(禽)資產，例如幼畜及育肥畜等，應當將相應余額轉入新賬的“消耗性生物資產”科目;對于為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的牲畜(禽)資產，例如產畜和役畜等，應當將相應余額轉入新賬的“生產性生物資產”科目。

　　對于“林木資產”科目，合作社應當按照新制度有關規定，根據林木資產的形態、價值以及產生經濟利益的方式等，對截至2022年12月31日原制度下的林木資產進行合理分析判斷，重新分類為消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產。轉賬時，合作社應當根據相關資產臺賬或明細賬，對原賬的“林木資產”科目余額進行分析：對于為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的林木資產，例如用材林等非經濟林木，應當將相應余額轉入新賬的“消耗性生物資產”科目;對于為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的林木資產，例如經濟林、薪炭林等經濟林木，應當將相應余額轉入新賬的“生產性生物資產”科目;對于以防護、環境保護為主要目的的林木資產，例如防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等，應當將相應余額轉入新賬的“公益性生物資產”科目。

　　三、會計處理的變化

　　新制度實施后，原制度與新制度規定不一致的，以新制度為準，本文對新制度下合作社“消耗性生物資產”“生產性生物資產”“公益性生物資產”的會計核算進行系統梳理，對合作社三類生物資產的會計處理差異加以比較分析，以便更好地理解和執行新制度。

　　(一)合作社生物資產的取得

　　1. 購入生物資產的會計處理

　　合作社購入生物資產時，無論屬于哪一類，均按實際成本原則進行初始計量，即按照應計入相應生物資產成本的金額，借記“消耗性生物資產”“生產性生物資產”“公益性生物資產”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“應付款”等科目。

　　2. 自行營造或繁殖生物資產的會計處理

　　合作社自行栽培的大田作物和蔬菜等，按照收獲前發生的必要支出，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“產品物資”“應付工資”“應付勞務費”等科目。自行營造的林木類消耗性生物資產(如非經濟林木)，按照郁閉前發生的必要支出，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“產品物資”“應付工資”“應付勞務費”等科目。自行繁殖的育肥畜、水產養殖的魚蝦貝類等，按照出售或入庫前發生的必要支出，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“產品物資”“應付工資”“應付勞務費”等科目。

　　合作社自行營造的林木類生產性生物資產、自行繁殖的產畜和役畜等，按照達到預定生產經營目的前發生的必要支出，借記“生產性生物資產”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“產品物資”“應付工資”“應付勞務費”等科目。

　　合作社自行營造的林木類公益性生物資產，按照郁閉前發生的必要支出，借記“公益性生物資產”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“產品物資”“應付工資”“應付勞務費”等科目。

　　3. 取得成員出資投入的生物資產的會計處理

　　合作社取得成員出資投入的生物資產，應當根據合作社章程和其他有關規定，按照有關憑據注明的金額加上相關稅費、運輸費等進行計價;沒有相關憑據的，經過全體成員評估作價或由第三方機構評估作價、成員(代表)大會表決通過后，按照全體成員確認的價值計價。在進行會計處理時，合作社應當根據所取得的生物資產的類別，按照上述計價原則確定的成本，借記“消耗性生物資產”“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，按照成員應享有合作社成員出資總額的份額計算的金額，貸記“股金”科目，按照兩者之間的差額，貸記或借記“資本公積”科目。

　　4. 收到國家財政直接補助或他人捐贈生物資產的會計處理

　　合作社收到國家財政直接補助的生物資產(包括以前年度收到或形成但尚未入賬的)或者他人捐贈的生物資產，應當根據所取得的生物資產的類別，按照有關憑據注明的金額加上相關稅費、運輸費等，借記“消耗性生物資產”“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“專項基金”等科目。沒有相關憑據的，按照資產評估價值或者比照同類或類似生物資產的市場價格，加上相關稅費、運輸費等，借記“消耗性生物資產”“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“專項基金”等科目。如無法采用上述方法計價的，應當按照名義金額(人民幣1元)，借記“消耗性生物資產”“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“專項基金”科目，并設置備查簿進行登記和后續管理;按照實際發生的運輸費和應支付的相關稅費等，借記“其他支出”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“應付款”“應交稅費”等科目。

　　5. 盤盈生物資產的會計處理

　　合作社盤盈的消耗性生物資產，按照同類或類似消耗性生物資產的市場價格或評估價值，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“待處理財產損溢—待處理流動資產損溢”科目。待批準處理后，一般再從“待處理財產損溢—待處理流動資產損溢”科目中轉至“其他收入”科目。

　　合作社盤盈的生產性生物資產，按照同類或類似生產性生物資產的市場價格或評估價值，扣除按照該項生產性生物資產狀況估計的折舊后的余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“待處理財產損溢—待處理非流動資產損溢”科目。待批準處理后，一般再從“待處理財產損溢—待處理非流動資產損溢”科目中轉至“其他收入”科目。

　　(二)合作社生物資產的后續支出

　　合作社取得生物資產以后所發生的后續支出，是計入生物資產的初始成本(資本化)，還是計入當期損益(費用化)，取決于后續支出的性質和發生的具體時間。通常情況下，與生物資產有關的后續支出是資本化還是費用化，其分界點是生物資產是否達到郁閉狀態或預定生產經營目的。按照新制度的規定，具體會計處理如下：

　　1. 應予資本化的后續支出

　　合作社擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類生物資產發生的后續支出，應予資本化，計入生物資產的初始成本中，借記“消耗性生物資產”“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“產品物資”“應付工資”“應付勞務費”等科目。

　　合作社自行栽培的大田作物和蔬菜等，收獲前發生的必要支出，應予資本化;合作社自行營造的林木類消耗性生物資產(如非經濟林木)，郁閉前發生的必要支出，應予資本化;合作社自行繁殖的育肥畜、水產養殖的魚蝦貝類等，出售或入庫前發生的必要支出，應予資本化。

　　合作社消耗性生物資產在生產經營過程中發生的應歸屬于其初始成本的生產費用，應予資本化，按照應分配的金額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“生產成本”科目。

　　合作社自行營造的林木類生產性生物資產、自行繁殖的產畜和役畜等，在達到預定生產經營目的前發生的必要支出，應予資本化，借記“生產性生物資產”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“產品物資”“應付工資”“應付勞務費”等科目。

　　合作社自行營造的林木類公益性生物資產，在郁閉前發生的必要支出，應予資本化，借記“公益性生物資產”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“產品物資”“應付工資”“應付勞務費”等科目。

　　2. 應予費用化的后續支出

　　合作社林木類消耗性生物資產和公益性生物資產達到郁閉后發生的管護費用等后續支出，應予費用化，計入“其他支出”科目。

　　合作社生產性生物資產達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，應予費用化，計入“經營支出”科目。

　　(三)合作社生物資產的后續計量及改變用途

　　1. 生物資產的后續計量

　　合作社生物資產的后續計量，主要涉及生產性生物資產累計折舊的計提和是否計提生物資產減值準備的問題。

　　關于累計折舊的計提。按照新制度的規定，合作社的消耗性生物資產和公益性生物資產不存在折舊問題，無需計提折舊。合作社的生產性生物資產，則需要按月計提折舊。但需注意，合作社只能對所有達到預定生產經營目的的生產性生物資產計提折舊(以名義金額計價的生產性生物資產除外)。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。對于尚未達到預定生產經營目的的生產性生物資產則不能計提折舊。對于達到預定生產經營目的的生產性生物資產，合作社應當按照年限平均法(即直線法)或工作量法計提折舊，并根據其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。

　　關于減值準備的計提。由于合作社生物資產的減值判斷較為困難，會計處理較為復雜，所以出于簡化處理、方便執行的原則考慮，新制度對合作社的生物資產減值問題并未作出具體規定，沒有要求合作社計提生物資產減值準備。這一點和《企業會計準則第5號——生物資產》的規定有所不同，企業會計準則規定，如果在年末檢查時有確鑿證據表明企業的生物資產發生減值的，應當計提跌價準備或減值準備。

　　2. 生物資產的改變用途

　　合作社的生物資產改變用途，是指合作社對其生物資產的持有目的發生改變，由原來的消耗性生物資產改變為生產性生物資產或公益性生物資產，或者發生相反方向的轉變。根據新制度的規定，其具體會計處理如下：

　　合作社的幼畜成齡轉為產畜或役畜、育肥畜轉為產畜或役畜的，屬于合作社的消耗性生物資產改變為生產性生物資產，應當按照改變用途時該生物資產的賬面價值結轉為改變用途后的生物資產的成本，借記“生產性生物資產”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。

　　合作社的產畜或役畜淘汰轉為育肥畜的，屬于合作社的生產性生物資產改變為消耗性生物資產，應當按照轉群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。

　　合作社的消耗性生物資產、生產性生物資產轉為公益性生物資產的，應當按照其賬面余額或賬面價值，借記“公益性生物資產”科目，按照已計提的生產性生物資產累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“消耗性生物資產”“生產性生物資產”等科目。

　　(四)合作社生物資產的減少

　　1. 出售生物資產的會計處理

　　合作社出售消耗性生物資產時，類似于一般企業的出售商品，所以，要確認實現的銷售收入，計入“經營收入”科目的貸方。同時要結轉相應的銷售成本，計入“經營支出”科目的借方。

　　合作社出售生產性生物資產時，類似于一般企業的處置固定資產，其處置損益要確認“其他支出”或“其他收入”科目。一般按照取得的價款，借記“庫存現金”“銀行存款”等科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照生產性生物資產原價(成本)，貸記“生產性生物資產”科目，按照其差額，借記“其他支出”科目或貸記“其他收入”科目。

　　2. 以生物資產對外投資的會計處理

　　合作社以生物資產對外投資時，應按照評估確認或者合同、協議約定的價值和相關稅費，作為合作社對外投資的初始成本，借記“對外投資”科目。同時，轉銷其消耗性生物資產的賬面余額或其生產性生物資產的賬面價值，貸記“消耗性生物資產”或“生產性生物資產”科目。按照應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”等科目。對外投資的初始成本與生物資產賬面價值及應交稅費之間的差額，確認為資本公積，借記或貸記“資本公積”科目。

　　3. 生物資產死亡毀損及盤虧的會計處理

　　合作社的生物資產發生死亡毀損以及盤虧時，要按照其消耗性生物資產的賬面余額或其生產性生物資產的賬面價值，先轉入“待處理財產損溢”中，借記“待處理財產損溢”科目。待按規定程序批準后處理時，再按照可收回的責任人和保險公司賠償的金額，借記“應收款”“成員往來”等科目，按照殘料價值，借記“產品物資”等科目，貸記“待處理財產損溢”科目，按照借方差額，借記“其他支出”科目。

　　四、報表列報的變化

　　由于生物資產的核算科目發生了較大變化，所以合作社在按照新制度編制財務報表時，有關生物資產的列報項目和內容也與原制度存在較大不同。

　　在原制度下，合作社的生物資產信息均反映于“牲畜(禽)資產”和“林木資產”兩個賬戶中，在填列資產負債表時，這兩項生物資產在資產負債表中的非流動資產——“農業資產”項目下，以“牲畜(禽)資產”和“林木資產”兩個項目單獨列示。

　　在新制度下，合作社的生物資產信息則反映于“消耗性生物資產”“生產性生物資產”“公益性生物資產”和“生產性生物資產累計折舊”四個賬戶中，在填列資產負債表時，合作社的三類生物資產在資產負債表中的列報如下：合作社的消耗性生物資產在資產負債表的“存貨”項目下單獨以“消耗性生物資產”項目列示;合作社的生產性生物資產則在資產負債表的“對外投資”和“固定資產原值”兩個項目之間，以“生產性生物資產原值”“生產性生物資產累計折舊”和“生產性生物資產凈值”三個相聯系的項目列報;合作社的公益性生物資產在資產負債表的“無形資產凈值”和“長期待攤費用”兩個項目之間，以“公益性生物資產”項目單獨列示。