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　　近年來，農民合作社發展如雨后春筍，在引領現代農業、促進農民增收、建設新農村中的作用越來越突出。不久前，我們對北京、山西、湖南、河南、青海、新疆等地30余家農民合作社財務管理相關情況進行了專題調研，梳理出當前合作社運營中財務管理存在的一些共性問題，并進行深度分析考量，以期更好地推進合作社規范管理和健康有序發展。

　　一、當前農民合作社財務管理運行狀況

　　農村經濟發展進入新常態，農民合作社在數量快速增長的同時，更加注重質量的穩步提升。合作社已從原來重發展輕完善、重數量輕質量、重規模輕規范、重項目管理輕財務管理，漸進步入到發展與規范并舉、數量與質量并重、項目管理與財務管理并進的新階段。

　　從調研結果和先期了解的情況看，《農民專業合作社財務會計制度(試行)》自2008年1月1日施行以來，完善經營管理、開展會計核算、強化財務監管的理念被越來越多的合作社接受并采納。為進一步加強合作社財務管理工作，2011年5月農業部辦公廳專門就此下發了具體指導意見，從健全財務管理制度、夯實財務管理基礎、規范盈余分配制度、完善會計報表編制和報送制度等方面作出具體規定。目前比較樂觀地估量，合作社財務管理狀況可以說“好中差”三分天下，即賬目健全、核算到位的，建賬立制、管理基本規范的以及日常運營只記“流水賬”的各占其一。經過開展示范社行動建設，現階段農民合作社特別是各級示范社基本上都建立了相應的財務管理制度，設置了會計和出納等工作崗位，按照制度要求設置會計賬簿和成員賬戶，少部分合作社能夠獨立編制會計報表，并對合作社日常營運活動進行比較分析，部分規模較大的合作社通過購買統一票據用電算化于合作社與成員之間結算，“理財核算”在眾多合作社初步形成共識。財務管理是合作社運營發展的基礎。新常態下如何真正管好合作社財務，讓掛在墻上的制度落地生根開花結果，助推合作社健康有序發展，仍需各級業務主管部門下大功夫和氣力，繼續加強對各合作社財務管理運行的指導。

　　二、合作社財務管理需要關注的幾個問題

　　(一)“成員賬戶”運用欠規范。“經濟組織”是合作社的基本要素之一，成員之間、成員與合作社之間的經濟關系必須明確，建好管好用好“成員賬戶”，是合作社規范發展的關鍵。隨著合作社示范社建設行動的推進，大多數合作社都普遍建立了“成員賬戶”，但是現實中各合作社對“成員賬戶”的運用情況卻參差不齊，賬戶管理難盡如人意。調研發現，許多合作社的“成員賬戶”往往只記載成員的初始出資(入股)額，平時成員與合作社的交易量(額)、公積金量化份額等內容沒有具體記載，“成員賬戶”成了長久不變的“僵尸”賬戶。一些合作社“成員賬戶”會計處理隨意，不按規定做賬。山西清徐的一家合作社把接受國家財政補助資金形成的資產按照成員的初始出資比例量化，而不是按照規定平均量化到成員賬戶。湖南湘西的一家合作社對財政補助資金形成的資產不及時按年量化到成員賬戶，而是將其長期掛賬在“專項應付款”科目。需要特別指出，“成員賬戶”是合作社年終進行盈余分配的重要依據，只有準確記載成員的出資額、公積金量化份額、與合作社交易量(額)，才能保證成員的年終分配準確公平而有效，促使合作社健康有序發展。尤其是近些年，越來越多的合作社承擔了財政扶持項目，國家的農業補貼扶助也越來越多地向合作社等新型經營主體傾斜。指導合作社建立健全項目資產管護機制，引導國家補助項目形成的資產移交合作社管護和持有，切實管好用好財政扶持資金，關鍵在于做實、用好“成員賬戶”。這對保障合作社成員利益至關重要。

　　(二)財政扶持資金賬務處理隨意性大。《農民專業合作社法》明確規定，國家支持發展農業和農村經濟的建設項目，可以委托和安排有條件的有關農民專業合作社實施。中央和地方財政應當分別安排資金，支持農民專業合作社開展信息、培訓、農產品質量標準與認證、農業生產基礎設施建設、市場營銷和技術推廣等服務。近年來，各級政府對農民合作社的扶持力度不斷加大，投入的財政資金也越來越多。統計顯示，僅2014年各級財政扶持資金總額達54.7億元，扶持合作社3.5萬個，平均每個合作社獲得扶持資金15.5萬元。但是財政扶持資金如何做到精準扶持，有效利用，形成的資產怎樣做到嚴格管護，防止出現財政扶持資金流入岔道，不僅關系到合作社財務管理規范化，對管好用好國家惠農資金更是意義重大。《農民專業合作社財務會計制度(試行)》規定，合作社收到的國家財政直接補助資金，先計入“專項應付款”賬戶，后期如果作為用于開展信息、培訓、農產品質量標準與認證、市場營銷和技術推廣等項目支出消耗的部分，則直接計入當期損益;使用國家財政直接補助資金形成的固定資產、農業資產、無形資產等在增加合作社相應資產的同時，應從“專項應付款”轉入“專項基金”賬戶。同時“專項基金”還應在年度終了量化到合作社成員，形成的資產由合作社自主支配，但在解散、破產清算時，不得作為可分配剩余資產分配給成員，要按照國務院制定的相關辦法另行處置。但在調研中發現，湖南湘西某地有個合作社將一筆用于進行綠色農產品認證的原始憑證發票原件和復印件先后兩次入賬申報財政扶持資金，存在套取國家補助資金之嫌;在青海、新疆調研也發現，一些合作社沒有按照制度的要求對財政扶持資金進行相關賬務處理，而是把財政補助資金計入“其他業務收入”或者“營業外收入”直接費用化，財政資金形成的資產不能體現在“資產負債表”上，成了“賬外”資產，時間一長很容易被少數人侵占挪用;還有一些合作社把國家財政補助資金長期掛賬在“其他應付款”賬戶上，即使形成資產也不進行會計處理，不計入“專項基金”，年末不將其量化到各“成員賬戶”，導致虛增負債，造成少數核心成員侵占多數成員的利益。

　　(三)合作社稅收優惠執行不到位。農民專業合作社作為獨立的經濟個體從事經濟活動，負有一定納稅義務，但是作為主要從事農產品生產、加工、流通、服務和其他涉農經濟活動的納稅人，農民專業合作社只是把眾多農戶聯合起來組成的一個經營主體，與單個農戶從事農產品生產和銷售沒有本質區別，應該享受國家規定的普通農戶從事農業生產、加工、流通、服務和其他涉農經濟活動相應的稅收優惠。從調研情況來看，目前合作社的稅收優惠政策并沒有真正落實，究其原因，主要包括兩方面。一是合作社財務人員對稅收優惠政策和納稅申報程序不熟悉。相當一部分合作社財務人員對國家出臺的農民專業合作社相關的稅收優惠政策理解不到位，認知度不高，很難加以有效利用;多數合作社沒有向稅務機關辦理免稅申報和備案手續，湖南湘西州僅一家合作社向稅務部門申報了免稅。二是財務核算不完善。健全的財務核算是享受稅收優惠政策的前提條件，相當一部分合作社的賬簿難以準確反映應稅項目和免稅項目、應稅收入和免稅收入。由于相關憑證不合規，也無法準確確認收入和費用的真實性與合法性。按照《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》的規定，合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅;對本社成員銷售的農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機，免征增值稅。但是合作社收購其成員以外的農戶生產的農產品對外銷售，或者向合作社成員之外的農戶銷售農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機等則不屬于增值稅免稅范圍，如果不能把應稅收入與免稅收入分開核算，必然會導致合作社稅負增加。此外，山西一些農民合作社反映，由于與地方稅務部門溝通不順暢，稅務部門對合作社編制的財務報表不認可，需要財務人員將合作社的財務報表轉換為企業財務報表才能報稅，這也無形中增加了合作社財務人員工作量，不利于合作社持續發展。

　　(四)合作社清算時部分資產處置缺乏依據。在現階段，農民合作社發展正進入逐步規范期，從過去單純追求數量增長轉變為強調量質齊升，一些不具備市場競爭力、不適應市場發展的合作社將被淘汰，遭遇解散或者破產清算，隨之而來便會有一部分破產清算的合作社遇到過去財政扶持資金形成的固定資產的處置問題。《農民專業合作社法》第六章第四十六條規定，“農民專業合作社接受國家財政直接補助形成的財產，在解散、破產清算時，不得作為可分配剩余資產分配給成員，處置辦法由國務院規定。”但在現實中，這些固定資產只有一小部分是由財政直接補助形成的，大部分則可能是合作社成員共同出資修建的，由于農業生產周期的特殊性，這些固定資產又不便分割，一些農業基礎設施可能還修建在合作社成員的承包地里，如果清算時無法分割這部分固定資產，成員的權益得不到保障，承包地也無法恢復使用。目前處置辦法的不明確，導致各方產權關系不清，責任不明，必然會產生很多糾紛和扯皮現象，導致一些合作社成員特別是核心成員不愿投資建設農業基礎設施等固定資產，阻礙了合作社健康運營。

　　(五)民主管理、社務公開亟待加強。按照《農民專業合作社法》規定，合作社應依法建立成員(代表)大會、理事會、監事會等組織機構，成員(代表)大會是最高權力機構，選舉和表決實行一人一票制并附加表決權，理事會負責管理日常事務，監事會代表全體成員監督理事會的工作。但從調研情況看，相當一部分社員民主管理意識淡薄，平時只關心參加合作社能否提高其出售農產品的收益，對合作社的日常經營事務參與過問得不多，更談不上查閱合作社期間會計報表和年度財務報告，漠視合作社日常事務管理的不乏其數;由于大部分合作社理事長等核心成員的現金出資比例較大，他們往往混淆了農民專業合作社與股份制公司的本質區別，認為誰的出資額大就理所當然誰說了算，使得合作社的主要事務多是由理事長等少數核心成員決定;還有相當一部分合作社沒有建立完善的組織架構，理事會掛名，成員(代表)大會虛設，監事會缺位，即便設了監事會，其成員往往受能力所限做不到定期審計監督合作社年度業務報告和財務會計核算情況。出于控制成本費用考慮，為減少合作社開支，委托審計機構進行財務審計的合作社更是寥寥無幾，民主管理沒能落到實處，定期公開社務很難真正體現。

　　(六)合作社盈余分配合理性直面挑戰。目前合作社盈余分配模式多樣，但普遍存在逆向選擇和道德風險等問題，出現了實物和現金初始出資額多的核心成員侵占其他成員利益的現象。《農民專業合作社法》規定，合作社當年盈余分配包括兩個層次，第一層次是與合作社有交易量(額)的成員分配不得少于可分配盈余的60%，具體量比依合作社章程決定;第二層次是返還后的剩余盈余分配，由合作社按照“成員賬戶”記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。統計資料顯示，2014年全國30個省、區、市(未含西藏)有113.8萬家合作社按交易量(額)返還，然而返還比例達到60%的合作社僅20.6萬家，占合作社總數的18%。調研中所接觸到的合作社，大部分并沒有嚴格按照合作社法的規定進行盈余分配。北京一家蔬菜專業合作社在與農戶結算產品成本時，名義上將部分利潤直接返還給了農戶，然大部分利潤還是按照各成員出資比例在第二次盈余返還中進行分配。盡管法律對合作社核心成員有“資本報酬受限”規則的約束，但合作社年終盈余分配按照出資比例進行分配的亦不在少數，出現了出資額多的成員侵占出資額少的成員利益的情況;山西榆次的一家合作社理事長在合作社外個人注冊開辦了公司，公司從合作社以低于市場價的成本購進產品后銷售或者加工后再高價出售，使得原本可以留在合作社的利潤大部分轉移到社外的公司，由于公司的收益分配不受合作社法的限制，一定程度上出現了利益輸送行為，這樣一來，合作社其他成員的利益必然會受到侵蝕。我們認為，出現這些問題的主要原因之一，就是缺少對合作社領辦人的利益激勵機制和行為規范約束。在合作社創辦初期，合作社領辦人等核心成員所起作用舉足輕重，一方面他們的實物現金出資占比較大，但由于這些人平時多忙于合作社其他日常性事務，其自身與合作社的交易量(額)并不多，這便使得合作社的盈余分配沒有真正體現他們的勞動價值成果，其付出與回報不成比例;另一方面合作社法規定農民入社自愿，退社自由，這部分核心成員在合作社發展過程中往往承擔著較大的辦社風險，一些理事長甚至在合作社建社初期用自己的資產作抵押借款融資用于合作社創辦，如果沒有健全完善的合作社理事長等核心成員相應的激勵機制，不僅會嚴重影響這些人的積極性，可能還會導致他們在合作社盈余分配時出現道德風險和逆向選擇，影響合作社規范有序發展。調研中還發現，北京市部分區縣合作社在工商注冊登記時不需要驗資，有些合作社登記時的注冊資本很多是口頭協議的“虛擬出資”，一些核心成員主要“出資”也是如此。不難看出，這些負責合作社運營的核心成員在合作社初創階段便通過“虛擬出資”事先直接獲取了后期盈余分配的大額權重，為其后續獲得超額收益埋下“伏筆”，明顯侵害了其他成員的利益。

　　三、規范合作社財務管理的幾點思考

　　(一)夯實財務基礎，提高管理水平。做好財務管理工作，是維護成員利益、鞏固扶持合作社發展的必然要求。一是強化合作社會計制度的落實。幫助合作社會計從業人員熟知、理解、運用好會計制度，按照規定要求，在完善合作社財務制度建設、賬簿設置、崗位職責設定的基礎上，進一步強化會計核算職能，規范賬務處理流程，提升合作社財務管理能力。二是提高合作社會計電算化水平。隨著產業的不斷拓展和業務量的增加，合作社會計核算的復雜度也漸次凸顯，“成員賬戶”的核算也日趨復雜，會計電算化是合作社財務管理的必然趨勢。目前，各級合作社可以從“中國農民合作社網”官方網站(http://www.jgs.moa.gov.cn/cfc/)下載專門的合作社財務軟件，各地也可根據實際需要組織開發適用本地合作社運營的財務軟件，促進合作社財務會計核算規范化。三是加強合作社財務人員業務培訓。加大工作力度，改變合作社財務人員年年訓年年換的現狀，確定培訓重點，充實培訓內容，完善培訓方式，增強培訓針對性，在保證合作社記賬規范的基礎上，增加稅務申報、納稅籌劃、會計電算化、報表分析以及信用合作核算等相關培訓內容。

　　(二)做實“成員賬戶”，搞好盈余分配。“成員賬戶”是合作社經營管理之核心，是聯結合作社與其成員利益關系的紐帶，是農民分享合作社盈余分配的重要基礎。“成員賬戶”運用程度以及是否具有實質性內涵，是衡量合作社規范健康發展的重要標尺。做實、用好合作社“成員賬戶”，合理分配合作社收益，讓農戶在合作社帶動下，共享發展紅利，真正受益，得到實惠，是保障成員權益不受侵害、促進合作社健康有序發展的關鍵所在。一方面要讓合作社所有成員了解做實“成員賬戶”是其獲得盈余分配的前提。強化成員自身權益保護意識，是合作社做實“成員賬戶”的內在動力，只有合作社成員知曉該賬戶的重要性，才能真正賦予“成員賬戶”實質性內涵;另一方面要提高合作社理事長等核心成員對“成員賬戶”的認知，明白合作社的枯榮興衰取決于成員的廣泛參與。合作社理事長等核心成員對“成員賬戶”的重視，是合作社規范“成員賬戶”管理的重要保障。同時，要積極探索合作社盈余分配的方式，建立合作社理事長等領辦人合理的激勵機制，在鼓勵他們強化奉獻精神的同時，確保其勞動付出能夠獲得相應的回報，真心帶領農民增收致富，搞好經營管理，保障合作社持續穩健發展，防止在盈余分配階段出現逆向選擇和道德風險，在兼顧效率和公平原則下，讓分配環節充分體現勞動與土地、資本等生產要素的有機結合，使得廣大農民真正受益。

　　(三) 管好扶持資金，規范會計核算。農民合作社作為新型的農業經營主體，是承擔國家涉農項目的重要載體，也是創新財政支農方式、提高財政支農效率的改革方向。要以健全財務管理和會計核算制度為抓手，通過完善會計核算，清楚記錄每一筆財政補助資金的運行軌跡，切實做到財政補助資金最終形成資產的，單獨在“專項基金”科目中核算反映，并建立健全管護機制;財政補助資金用于合作社人員培訓、農產品質量標準與認證、市場營銷和技術推廣，最終未形成資產而直接作為費用列支的，如實核算記錄，做到有賬可查，有據可溯，讓成員清楚明白，防止財政補助資金挪作他用、走入岔道，使得補助資金真正惠農。這樣不僅明晰了資產權屬，達到財政補助資金的精準扶持，也能實現資金的可控可管可究，確保實現民辦民管民受益。同時，要明確合作社破產清算的相關內容，特別是合作社破產清算時國家財政補助資金形成資產的處置辦法，消除成員投資興建農業基礎設施的后顧之憂。

　　(四)強化社務公開，完善民主管理。農民合作社，農民是主體，合作社是載體。“合作”是合作社的基本要義和靈魂，農民合作社作為新型的集體經濟組織，如何維護好社員權益，促進合作社健康有序和規范發展是其關鍵所在，因此要把強化社務公開和社務監督作為規范合作社有序發展的前提，輔以審計監督及時跟進，讓社員實際參與和監督合作社的運營管理，真正實現民辦民管民受益。一是建立合作社社務公開機制，強化成員民主管理的意識。合作社成員地位平等，權利共享，義務共擔，實行民主辦社，實現多方共贏。理事會應當依法編制年度業務報告、盈余分配方案、虧損處理預案以及財務會計報告，按要求進行公開，供成員查閱。同時合作社的重大支出、投資以及接受國家財政補助和他人捐贈等事項應當按要求進行公開，確保成員的知情權。二是完善合作社組織架構。現階段很多農民合作社還沒有建立起完善的組織架構，主要表現為監事會職能缺位，成員(代表)大會虛置，要指導合作社，特別是各級示范社，切實完善組織架構，充分發揮合作社監事會、成員(代表)大會的作用，為成員參與合作社民主管理提供保障。三是農經部門要加強對合作社示范社的審計監督。各地農經部門要組織做好合作社示范社審計工作，明確審計重點，特別是對財政扶持項目資金要進行重點審計，并將審計結果向合作社成員和相關部門公示，同時將審計結果作為今后是否納入財政扶持對象的重要指標衡量。各地還可結合自身情況，研究制定違反財經紀律責任追究制度，特別是對私分亂用財政扶持資金、侵占挪用合作社資產等行為進行嚴肅查處。

　　(作者單位：農業部農村合作經濟經營管理總站)